Delibera��o n� 581 de 31/07/2009 / CVM - Comiss�o de Valores Mobili�rios
(D.O.U. 03/08/2009)
Pronunciamentos Cont�beis,que trata de demonstra��o intermedi�ria.
Aprova o Pronunciamento T�cnico CPC 21 do Comit� de Pronunciamentos Cont�beis, que trata de demonstra��o intermedi�ria.
(Revogada pela Delibera��o CVM n� 673 de 2011)
DELIBERA��O CVM N� 581, DE 31 DE JULHO DE 2009
Aprova o Pronunciamento T�cnico CPC 21 do Comit� de Pronunciamentos Cont�beis, que trata de demonstra��o intermedi�ria.
A PRESIDENTE DA COMISS�O DE VALORES MOBILI�RIOS - CVM torna p�blico que o Colegiado, em reuni�o realizada em 15 de julho de 2009, com fundamento nos �� 3� e 5� do art. 177 da Lei n� 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinados com os incisos II e IV do � 1� do art. 22 da Lei n� 6.385, de 7 de dezembro de 1976, Deliberou:
I - aprovar e tornar obrigat�rio, para as companhias abertas, o Pronunciamento T�cnico CPC 21, emitido pelo Comit� de Pronunciamentos Cont�beis - CPC, anexo � presente Delibera��o, que trata de demonstra��o intermedi�ria;
II - que esta Delibera��o entra em vigor na data da sua publica��o no Di�rio Oficial da Uni�o, aplicando-se aos exerc�cios encerrados a partir de dezembro de 2010 e �s demonstra��es financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as demonstra��es de 2010 para fins de compara��o.
MARIA HELENA DOS SANTOS FERNANDES DE SANTANA
ANEXO
COMIT� DE PRONUNCIAMENTOS CONT�BEIS
PRONUNCIAMENTO T�CNICO CPC 21
Demonstra��o Intermedi�ria Correla��o �s Normas Internacionais de Contabilidade - IAS 34
Objetivo
O objetivo deste Pronunciamento � estabelecer o conte�do m�nimo de uma demonstra��o cont�bil intermedi�ria e os princ�pios para reconhecimento e mensura��o para demonstra��es completas ou condensadas de per�odo intermedi�rio. Demonstra��es intermedi�rias tempestivas e confi�veis aumentam a habilidade dos investidores, dos credores e de outros usu�rios a entender a capacidade de a entidade gerar lucros e fluxos de caixa e sua condi��o financeira e de liquidez.
Alcance
1. Este Pronunciamento n�o especifica quais entidades devem divulgar ou publicar suas demonstra��es cont�beis intermedi�rias, ou com qual frequ�ncia e intervalo. Entretanto, governos, reguladores, bolsas de valores e �rg�os cont�beis frequentemente requerem que as entidades, cujos passivos ou t�tulos patrimoniais sejam negociados publicamente, divulguem ou publiquem demonstra��es cont�beis intermedi�rias. Este Pronunciamento � aplic�vel se uma entidade � requerida a divulgar ou a publicar demonstra��es cont�beis intermedi�rias de acordo com os Pronunciamentos do CPC. As companhias abertas s�o incentivadas a divulgar demonstra��es cont�beis intermedi�rias de acordo com os princ�pios de reconhecimento, mensura��o e de divulga��o contidos neste Pronunciamento. Especificamente, as companhias abertas s�o encorajadas a:
(a) disponibilizar demonstra��es cont�beis intermedi�rias pelo menos semestralmente; e
(b) prov�-las em at� 60 dias ap�s o fim do per�odo intermedi�rio.
2. Cada demonstra��o cont�bil, anual ou intermedi�ria, � avaliada individualmente com rela��o � conformidade aos Pronunciamentos do CPC. O fato de que uma entidade pode n�o proporcionar demonstra��es cont�beis intermedi�rias durante um exerc�cio social em particular ou que pode disponibilizar demonstra��es cont�beis intermedi�rias que n�o estejam de acordo com este Pronunciamento n�o implica que as demonstra��es cont�beis anuais n�o estejam de acordo com os Pronunciamentos do CPC.
3. Se uma demonstra��o cont�bil intermedi�ria de uma entidade � descrita como estando em conformidade com os Pronunciamentos do CPC, ela deve atender a todos os requisitos do item 19 deste Pronunciamento. O item 19 requer certas divulga��es sobre esse assunto.
Defini��es
4. Os termos a seguir s�o usados neste Pronunciamento com os significados especificados:
Per�odo intermedi�rio � um per�odo inferior �quele do exerc�cio social completo.
Demonstra��o cont�bil intermedi�ria significa uma demonstra��o cont�bil contendo um conjunto completo de demonstra��es cont�beis (assim como descrito no Pronunciamento T�cnico CPC 26. Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis) ou um conjunto de demonstra��es cont�beis condensadas (assim como descrito neste Pronunciamento) de per�odo intermedi�rio.
Conte�do da demonstra��o cont�bil intermedi�ria
5. O Pronunciamento T�cnico CPC 26. Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis define um conjunto completo de demonstra��es cont�beis como incluindo os seguintes componentes:
(a) balan�o patrimonial ao final do per�odo;
(b) demonstra��o do resultado do per�odo;
(c) demonstra��o do resultado abrangente do per�odo;
(d) demonstra��o das muta��es do patrim�nio l�quido do per�odo;
(e) demonstra��o dos fluxos de caixa do per�odo;
(f) demonstra��o do valor adicionado do per�odo, conforme Pronunciamento T�cnico CPC 09, se exigido legalmente ou por algum �rg�o regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente;
(g) notas explicativas, compreendendo um resumo das pol�ticas cont�beis significativas e outras informa��es explanat�rias; e
(h) o balan�o patrimonial do in�cio do per�odo mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma pol�tica cont�bil retroativamente ou procede � republica��o ou � reapresenta��o de itens das demonstra��es cont�beis, ou ainda quando procede � reclassifica��o de itens de suas demonstra��es cont�beis. A demonstra��o do resultado abrangente pode ser apresentada em demonstrativo pr�prio ou inclu�da dentro das muta��es do patrim�nio l�quido.
6. Pelo interesse de tempestividade e considera��es de custos, bem como para evitar repeti��es de informa��es previamente divulgadas, a entidade pode ser requerida a divulgar menos informa��es nos per�odos intermedi�rios do que em suas demonstra��es cont�beis anuais. Este Pronunciamento define o conte�do m�nimo da demonstra��o cont�bil intermedi�ria como sendo demonstra��es cont�beis condensadas e notas explicativas selecionadas. A demonstra��o cont�bil intermedi�ria tem como objetivo prover atualiza��o com base nas �ltimas demonstra��es cont�beis anuais completas. Portanto, elas focam em novas atividades, eventos e circunst�ncias e n�o duplicam informa��es previamente reportadas.
7. Este Pronunciamento n�o pro�be ou desencoraja as entidades de divulgarem ou publicarem o conjunto completo de demonstra��es cont�beis (como descrito no Pronunciamento T�cnico CPC 26. Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis) nos seus relat�rios intermedi�rios, em vez das demonstra��es cont�beis condensadas e das notas explicativas selecionadas. Este Pronunciamento tamb�m n�o pro�be ou desencoraja as entidades de inclu�rem nas demonstra��es cont�beis condensadas mais do que os itens m�nimos ou notas explicativas selecionadas de acordo com este Pronunciamento. As orienta��es de reconhecimento e mensura��o deste Pronunciamento tamb�m se aplicam a essas eventuais demonstra��es completas dos per�odos intermedi�rios, e tais demonstra��es devem incluir todas as divulga��es requeridas por este Pronunciamento (particularmente as notas explicativas de divulga��o selecionadas do item 16), assim como tamb�m aquelas requeridas por outros Pronunciamentos.
Componentes m�nimos de demonstra��o cont�bil intermedi�ria
8. A demonstra��o cont�bil intermedi�ria deve incluir, pelo menos, os seguintes componentes:
(a) balan�o patrimonial condensado;
(b) demonstra��o condensada do resultado do exerc�cio;
(c) demonstra��o condensada do resultado abrangente;
(d) demonstra��o condensada das muta��es do patrim�nio l�quido;
(e) demonstra��o condensada dos fluxos de caixa;
(f) notas explicativas selecionadas.
8A. A demonstra��o do resultado abrangente pode ser apresentada como parte da demonstra��o das muta��es do patrim�nio l�quido. Veja-se o Pronunciamento T�cnico CPC 26. Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis.
Forma e conte�do da demonstra��o cont�bil intermedi�ria
9. Caso a entidade divulgue ou publique o conjunto completo de demonstra��es cont�beis no seu relat�rio intermedi�rio, a forma e o conte�do dessas demonstra��es devem estar em conformidade com os requisitos do Pronunciamento T�cnico CPC 26. Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis para o conjunto completo de demonstra��es cont�beis.
10. Se a entidade divulga ou publica o conjunto de demonstra��es cont�beis condensadas nos seus relat�rios intermedi�rios, tais demonstra��es condensadas devem incluir, no m�nimo, cada um dos cabe�alhos e subtotais que estiveram inclusos nas demonstra��es cont�beis anuais mais recentes e as notas explicativas selecionadas como requeridas por este Pronunciamento. Linhas de itens adicionais devem ser inclu�das caso suas omiss�es fa�am com que a demonstra��o cont�bil intermedi�ria fique enganosa.
11. Na demonstra��o que apresenta os componentes do resultado de per�odo intermedi�rio, a entidade deve apresentar o lucro por a��o b�sico e dilu�do para esse per�odo quando a entidade est� ao alcance do Pronunciamento T�cnico CPC 41. Resultado por A��o.
11A. Se a entidade apresenta os componentes do resultado em demonstra��o de resultado � parte como descrito no item 81 do Pronunciamento T�cnico CPC 26. Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis, ela apresenta o lucro ou o preju�zo por a��o b�sico e dilu�do nessa demonstra��o.
12. O Pronunciamento T�cnico CPC 26. Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis proporciona orienta��o para a estrutura das demonstra��es cont�beis. O Guia de Implementa��o do Pronunciamento T�cnico CPC 26. Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis ilustra modos pelos quais o balan�o patrimonial, a demonstra��o do resultado abrangente e a demonstra��o das muta��es do patrim�nio l�quido devem ser apresentadas.
13. (Eliminado)
14. A demonstra��o cont�bil intermedi�ria � preparada em bases consolidadas se as demonstra��es cont�beis anuais mais recentes da entidade forem consolidadas. As demonstra��es cont�beis separadas ou individuais da controladora n�o s�o consistentes ou compar�veis com as demonstra��es cont�beis consolidadas anuais mais recentes. Se as demonstra��es cont�beis da entidade inclu�rem as demonstra��es cont�beis separadas ou individuais da controladora em adi��o �s demonstra��es cont�beis consolidadas, este Pronunciamento n�o requer nem pro�be a inclus�o das demonstra��es cont�beis separadas ou individuais da controladora no seu relat�rio intermedi�rio.
Notas explicativas selecionadas
15. O usu�rio de demonstra��o cont�bil intermedi�ria de uma entidade deve tamb�m ter acesso � �ltima demonstra��o cont�bil anual. � desnecess�rio, portanto, que as notas explicativas de demonstra��o cont�bil intermedi�ria proporcionem atualiza��es relativamente insignificantes �s informa��es que j� foram divulgadas nas notas explicativas das demonstra��es cont�beis anuais mais recentes. Em uma data intermedi�ria, a explica��o de eventos e transa��es que s�o significativas ao entendimento das altera��es da posi��o financeira e do desempenho da entidade desde o fim do �ltimo per�odo de relato anual s�o mais �teis.
16. A entidade deve incluir as seguintes informa��es, no m�nimo, nas notas explicativas das demonstra��es cont�beis intermedi�rias, se materiais e n�o evidenciadas em nenhum outro lugar das demonstra��es cont�beis. Elas devem, geralmente, ser divulgadas em base anualizada. Entretanto, a entidade pode tamb�m evidenciar algum outro evento ou opera��o que sejam materiais para o entendimento do per�odo intermedi�rio corrente:
(a) uma declara��o de que as pol�ticas cont�beis e os m�todos de c�lculo s�o os mesmos nas demonstra��es cont�beis intermedi�rias, quando comparados com a demonstra��o cont�bil anual mais recente; ou, se tais pol�ticas e m�todos foram alterados, uma descri��o da natureza e dos efeitos dessa mudan�a;
(b) coment�rios explicativos sobre opera��es intermedi�rias sazonais ou c�clicas;
(c) a natureza e os montantes dos itens n�o usuais por causa de sua natureza, tamanho ou incid�ncia que afetaram os ativos, os passivos, o patrim�nio l�quido, o resultado l�quido ou os fluxos de caixa;
(d) a natureza e os valores das altera��es nas estimativas de montantes divulgados em per�odo intermedi�rio anterior do ano corrente ou altera��es das estimativas dos montantes divulgados em per�odos anuais anteriores, se tais altera��es t�m efeito material no corrente per�odo intermedi�rio;
(e) emiss�es, recompras e reembolsos de t�tulos de d�vida e de t�tulos patrimoniais;
(f) dividendos pagos (agregados ou por a��o) separadamente por a��es ordin�rias e por outros tipos e classes de a��es;
(g) as seguintes informa��es por segmento (divulga��o de informa��o por segmento � requerida nas demonstra��es cont�beis intermedi�rias de uma entidade somente quando o Pronunciamento T�cnico CPC 22. Informa��es por Segmento requer que a entidade evidencie informa��es por segmento em suas demonstra��es cont�beis anuais):
(i) receitas de clientes externos, se inclusas na medida do resultado do segmento apresentada aos gestores da entidade;
(ii) receitas intersegmentos, se inclusas na medida do resultado do segmento apresentada aos gestores da entidade;
(iii) medida de resultado por segmento;
(iv) ativos totais pelos quais tenha havido mudan�a significativa dos montantes evidenciados na �ltima demonstra��o cont�bil anual;
(v) descri��o das diferen�as com rela��o � �ltima demonstra��o cont�bil anual da base de segmenta��o ou da base de mensura��o dos resultados por segmento;
(vi) concilia��o do total dos resultados dos segmentos report�veis ao resultado antes dos tributos da entidade e das opera��es descontinuadas. Entretanto, se a entidade alocar aos segmentos report�veis itens tais como despesa de imposto de renda, a entidade deve conciliar o total das medidas dos resultados dos segmentos com o resultado total da entidade ap�s esses itens. Concilia��es significativas devem ser separadamente identificadas e descritas em tais concilia��es;
(h) eventos subsequentes relevantes ao fim do per�odo intermedi�rio que n�o tenham sido refletidos nas demonstra��es cont�beis do per�odo intermedi�rio;
(i) efeito de mudan�as na composi��o da entidade durante o per�odo intermedi�rio, incluindo combina��o de neg�cios, obten��o ou perda de controle de subsidi�rias e investimentos de longo prazo, reestrutura��es e opera��es descontinuadas. No caso de combina��o de neg�cios, a entidade deve evidenciar as informa��es requeridas pelo Pronunciamento T�cnico CPC 15. Combina��o de Neg�cios; e
(j) mudan�as nos passivos contingentes ou ativos contingentes desde o fim do �ltimo per�odo anual de relato.
17. Exemplos desses tipos de divulga��es que s�o requeridas pelo item 16 s�o mostrados a seguir. Pronunciamentos e Interpreta��es individuais proporcionam orienta��es com rela��o �s divulga��es de muitos desses itens:
(a) baixa de estoques ao seu valor realiz�vel l�quido e revers�o de tais baixas;
(b) reconhecimento de perda de valor recuper�vel (impairment) do imobilizado, ativos intang�veis, ou outros ativos, e revers�o de tal perda;
(c) revers�o de qualquer provis�o para custos de reestrutura��o;
(d) aquisi��o e baixa de itens do imobilizado;
(e) compromissos de compra de itens do imobilizado;
(f) solu��o de lit�gios;
(g) corre��o de erros de per�odos anteriores;
(h) (eliminado);
(i) qualquer inadimpl�ncia de empr�stimo ou quebra de contratos de empr�stimo que n�o tenham sido renegociados antes do fim do per�odo de relato ou no fim do per�odo de relato; e
(j) transa��es com partes relacionadas.
18. Outros Pronunciamentos especificam divulga��es que devem ser feitas nas demonstra��es cont�beis. Nesse contexto, demonstra��es cont�beis significam o conjunto completo de demonstra��es normalmente inclusas no relat�rio anual e algumas vezes inclu�das em outros relat�rios. Com exce��o do requerido no item 16(i), as divulga��es requeridas por esses outros Pronunciamentos n�o s�o requeridas se as demonstra��es cont�beis intermedi�rias da entidade cont�m somente demonstra��es cont�beis condensadas e notas explicativas selecionadas em vez do conjunto completo de demonstra��es cont�beis.
Divulga��o em conformidade com Pronunciamentos T�cnicos do CPC
19. Se as demonstra��es cont�beis intermedi�rias da entidade est�o de acordo com este Pronunciamento, tal fato deve ser evidenciado. A demonstra��o cont�bil intermedi�ria n�o deve ser descrita como estando de acordo com os Pronunciamentos do CPC, a menos que cumpra com todos os requerimentos dos Pronunciamentos, Orienta��es e Interpreta��es do CPC.
Per�odos para os quais demonstra��es cont�beis intermedi�rias devem ser apresentadas
20. Demonstra��es cont�beis intermedi�rias devem incluir as demonstra��es cont�beis (condensadas ou completas) para os seguintes per�odos:
(a) balan�o patrimonial ao fim do per�odo intermedi�rio corrente e o balan�o patrimonial comparativo do final do exerc�cio social imediatamente precedente;
(b) demonstra��o do resultado e demonstra��o do resultado abrangente do per�odo corrente e acumulado no exerc�cio social corrente, comparadas com as dos per�odos intermedi�rios do exerc�cio social precedente (corrente e acumulado no ano). Conforme permitido no Pronunciamento T�cnico CPC 26. Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis, a demonstra��o do resultado abrangente poder� ser apresentada em demonstrativo pr�prio ou inclu�da dentro das muta��es do patrim�nio l�quido;
(c) demonstra��o das muta��es do patrim�nio l�quido acumuladas no ano, com demonstra��o comparativa tamb�m acumulada do exerc�cio social precedente;
(d) demonstra��o dos fluxos de caixa acumulados no ano, com demonstra��o comparativa tamb�m acumulada do exerc�cio social precedente.
21. Para a entidade cujos neg�cios sejam altamente sazonais, podem ser �teis informa��es financeiras para os �ltimos doze meses terminados no final do per�odo intermedi�rio e para os doze meses anteriores compar�veis. Portanto, entidades cujos neg�cios s�o altamente sazonais s�o encorajadas a considerar a divulga��o de tais informa��es em adi��o �s informa��es referidas no item precedente.
22. O Ap�ndice A ilustra os per�odos requeridos a serem apresentados por entidade que divulga semestralmente e para a entidade que divulga trimestralmente.
Materialidade
23. Na decis�o de como se reconhecer, mensurar, classificar ou evidenciar um item na demonstra��o cont�bil intermedi�ria, a materialidade deve ser estipulada com rela��o �s informa��es do per�odo intermedi�rio. Ao serem feitas tais avalia��es de materialidade, deve ser reconhecido que as mensura��es intermedi�rias podem ser calcadas em estimativas de maneira mais extensa do que as mensura��es que s�o feitas nas demonstra��es cont�beis anuais.
24. O Pronunciamento T�cnico CPC 26. Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis e o Pronunciamento T�cnico CPC 23. Pol�ticas Cont�beis, Mudan�a de Estimativa e Retifica��o de Erro definem como material um item se a sua omiss�o ou incorre��o puder influenciar decis�es econ�micas dos usu�rios das demonstra��es cont�beis. O Pronunciamento T�cnico CPC 26 requer divulga��es separadas de itens materiais, incluindo (por exemplo) opera��es descontinuadas; e o Pronunciamento T�cnico CPC 23 requer divulga��o de altera��es de estimativas cont�beis, erros e altera��es de pol�ticas cont�beis. Os dois Pronunciamentos n�o cont�m orienta��es quantitativas com rela��o � materialidade.
25. Enquanto o julgamento � sempre requerido na avalia��o de materialidade, as decis�es de reconhecimento e divulga��o deste Pronunciamento se baseiam nas informa��es do pr�prio per�odo intermedi�rio por raz�es de inteligibilidade e dos n�meros intermedi�rios. Ent�o, por exemplo, itens n�o usuais, mudan�as de pol�ticas cont�beis ou estimativas e erros s�o reconhecidos e evidenciados com base na materialidade com rela��o �s informa��es do per�odo intermedi�rio para evitar infer�ncias enganosas que podem resultar da n�o divulga��o. O objetivo principal � assegurar que a demonstra��o cont�bil intermedi�ria inclua todas as informa��es que s�o relevantes ao entendimento da posi��o financeira e de desempenho da entidade durante o per�odo intermedi�rio.
Divulga��o nas demonstra��es cont�beis anuais
26. Se a estimativa de um montante relatado em per�odo intermedi�rio for alterada significativamente durante o per�odo intermedi�rio final do exerc�cio social, mas um reporte financeiro n�o tiver sido divulgado ou publicado para aquele per�odo intermedi�rio, a natureza e o montante da altera��o da estimativa devem ser evidenciados em nota explicativa das demonstra��es cont�beis anuais daquele exerc�cio social.
27. O Pronunciamento T�cnico CPC 23 requer divulga��o da natureza e (caso aplic�vel) do montante da altera��o de estimativa que tanto tenha um efeito material no per�odo corrente ou seja esperado que tenha um efeito material em per�odos subsequentes. O item 16(d) deste Pronunciamento requer divulga��es similares para um per�odo intermedi�rio. Exemplos incluem altera��es de estimativas do per�odo intermedi�rio final referentes a baixas de estoques, reestrutura��es ou perdas por impairment que foram divulgadas em per�odos intermedi�rios anteriores do exerc�cio social. As divulga��es requeridas pelos itens precedentes s�o consistentes com os requerimentos do Pronunciamento T�cnico CPC 23 e t�m a inten��o de estreitar o alcance - com rela��o somente �s altera��es de estimativas. A entidade n�o � requerida a incluir informa��es adicionais de per�odo intermedi�rio nas suas demonstra��es cont�beis anuais.
Reconhecimento e mensura��o Mesmas pol�ticas cont�beis que as anuais
28. A entidade deve aplicar as mesmas pol�ticas cont�beis nas suas demonstra��es cont�beis intermedi�rias que s�o aplicadas nas demonstra��es cont�beis anuais, com exce��o de altera��es de pol�ticas cont�beis feitas depois da data da mais recente demonstra��o cont�bil anual, as quais ir�o ser refletidas nas pr�ximas demonstra��es cont�beis anuais. Entretanto, a frequ�ncia de reporte da entidade (anual, semestral ou trimestral) n�o deve afetar a mensura��o de seus resultados anuais. Para atingir esse objetivo, as mensura��es dos per�odos intermedi�rios devem ser feitas em bases anuais.
29. O requerimento de que as entidades apliquem, nas suas demonstra��es cont�beis intermedi�rias, as mesmas pol�ticas cont�beis que s�o aplicadas nas demonstra��es cont�beis anuais pode parecer sugerir que as mensura��es do per�odo intermedi�rio s�o feitas como se cada per�odo intermedi�rio se comportasse como se fosse um per�odo de reporte independente. Entretanto, por dispor que a frequ�ncia dos relat�rios das entidades n�o deve afetar as mensura��es dos resultados anuais, o item 28 reconhece que um per�odo intermedi�rio � parte de um per�odo financeiro mais amplo. As mensura��es anuais podem envolver altera��es em estimativas de montantes divulgados em per�odos intermedi�rios anteriores do per�odo financeiro corrente. Mas os princ�pios de reconhecimento de ativos, passivos, receitas e despesas para esses per�odos intermedi�rios s�o os mesmos que os das demonstra��es cont�beis anuais.
30. Para ilustrar:
(a) os princ�pios para reconhecimento e mensura��o de perdas com baixas dos estoques, reestrutura��es ou impairments de per�odo intermedi�rio s�o os mesmos que seriam adotados se a entidade fosse preparar somente as demonstra��es cont�beis anuais. Entretanto, se tais itens forem reconhecidos e mensurados em per�odo intermedi�rio e a estimativa mudar em per�odo intermedi�rio subsequente daquele mesmo exerc�cio social, as estimativas originais s�o alteradas em per�odos intermedi�rios subsequentes tanto por contabiliza��o de montante adicional de perda quanto por revers�o de montante previamente reconhecido;
(b) custos que n�o se ajustam � defini��o de ativo ao final de um per�odo intermedi�rio n�o s�o diferidos no balan�o patrimonial tanto para esperar informa��es futuras quanto para esperar se v�o se adequar � defini��o de ativo ou para suavizar resultados durante os per�odos intermedi�rios do exerc�cio social; e
(c) despesa com imposto de renda e contribui��o social � reconhecida em cada per�odo intermedi�rio com base na melhor estimativa da al�quota m�dia efetiva ponderada anual esperada para o exerc�cio social completo. Montantes contabilizados de despesa de imposto de renda e contribui��o social de um per�odo intermedi�rio devem ser ajustados em per�odos subsequentes daquele exerc�cio social se as estimativas da al�quota anual de imposto mudarem.
31. Pelo item 82 do Pronunciamento Conceitual B�sico - Estrutura Conceitual para a Elabora��o e Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis, reconhecimento � o "processo que consiste em incorporar ao balan�o patrimonial ou � demonstra��o do resultado um item que se enquadre na defini��o de um elemento e que satisfa�a os crit�rios de reconhecimento". As defini��es de ativos, passivos, receitas e despesas s�o fundamentais para o reconhecimento ao fim de ambos os per�odos de reporte anuais e intermedi�rios.
32. Para ativos, os mesmos testes de benef�cios econ�micos futuros s�o aplic�veis tanto nas datas intermedi�rias quanto nos per�odos financeiros anuais. Custos que, por sua natureza, n�o se qualificariam como ativos ao final do exerc�cio social tamb�m n�o se qualificam em datas intermedi�rias. Similarmente, um passivo ao fim de um per�odo intermedi�rio de reporte deve representar uma obriga��o existente �quela data, assim como deve representar ao fim do exerc�cio social.
33. Caracter�stica essencial de receitas e despesas � que as entradas e as sa�das de ativos e passivos correspondentes j� ocorreram. Se tais entradas e sa�das j� ocorreram, as correspondentes receitas e despesas s�o reconhecidas, caso contr�rio n�o s�o reconhecidas. Os itens 94 e 95 do Pronunciamento Conceitual B�sico - Estrutura Conceitual para a Elabora��o e Apresenta��o das Demonstra��es Cont�beis mencionam que "despesas s�o reconhecidas na demonstra��o do resultado quando surge um decr�scimo, que possa ser determinado em bases confi�veis, nos futuros benef�cios econ�micos provenientes da diminui��o de um ativo ou do aumento de um passivo... [A] Estrutura Conceitual n�o autoriza o reconhecimento de itens no balan�o patrimonial que n�o satisfa�am � defini��o de ativos ou passivos."
34. Na mensura��o de ativos, passivos, receitas, despesas e fluxos de caixa divulgados nas demonstra��es cont�beis, a entidade que reporta somente em termos anuais � capaz de levar em considera��o informa��es que se tornam dispon�veis durante o exerc�cio social. Suas mensura��es s�o, efetivamente, em bases anuais.
35. A entidade que divulga semestralmente usa informa��es dispon�veis at� o meio do ano ou logo depois na mensura��o das suas demonstra��es cont�beis dos seis meses e informa��es dispon�veis ao final do ano ou logo depois para o per�odo de doze meses. As mensura��es de doze meses v�o refletir poss�veis altera��es nas estimativas de montantes divulgados antes dos primeiros seis meses. Os montantes reportados nas demonstra��es cont�beis intermedi�rias dos primeiros seis meses n�o s�o ajustados retrospectivamente. Os itens 16(d) e 26 requerem, entretanto, que a natureza e os montantes de qualquer altera��o significativa em estimativa sejam evidenciados.
36. A entidade que divulga mais frequentemente do que semestralmente mensura receitas e despesas em bases anuais para cada per�odo intermedi�rio usando informa��es dispon�veis quando cada conjunto de demonstra��es estiver sendo elaborado. Montantes de receitas e despesas divulgados em per�odos intermedi�rios correntes v�o refletir qualquer altera��o de estimativas de valores divulgados em per�odos intermedi�rios anteriores do exerc�cio social. Os montantes divulgados em per�odo intermedi�rio anterior n�o s�o ajustados retrospectivamente. Os itens 16(d) e 26 requerem, entretanto, que a natureza e o montante de qualquer altera��o significativa nas estimativas sejam evidenciados.
Receita recebida sazonalmente, ciclicamente ou ocasionalmente
37. Receitas que s�o recebidas sazonalmente, ciclicamente ou ocasionalmente dentro do exerc�cio social n�o devem ser antecipadas ou diferidas nas datas intermedi�rias se a antecipa��o ou o diferimento n�o for apropriado no fim do exerc�cio social da entidade.
38. Exemplos dessa situa��o incluem receita de dividendos, royalties e subven��es governamentais. Adicionalmente, algumas entidades consistentemente ganham mais receitas em certos per�odos intermedi�rios do exerc�cio social do que em outros per�odos intermedi�rios, como, por exemplo, receitas sazonais de varejo. Tais receitas devem ser reconhecidas quando elas ocorrem.
Custo incorrido n�o homogeneamente durante o exerc�cio social
39. Custos que s�o incorridos de maneira n�o homog�nea durante o exerc�cio social da entidade devem ser antecipados ou postergados se, e somente se, tamb�m for apropriado antecipar ou postergar tais tipos de custos ao fim do exerc�cio social.
Aplicando os princ�pios de reconhecimento e mensura��o
40. O Ap�ndice B proporciona exemplos de como aplicar os princ�pios gerais de reconhecimento e mensura��o estipulados nos itens de 28 a 39.
Uso de estimativa
41. Os procedimentos de mensura��o a serem seguidos em uma demonstra��o cont�bil intermedi�ria devem ser concebidos para assegurar que resultar�o em informa��es confi�veis e que todas as informa��es cont�beis materiais que s�o relevantes ao entendimento da posi��o financeira e de desempenho da entidade estejam adequadamente evidenciados. Enquanto mensura��es em ambos os exerc�cios sociais e intermedi�rios s�o geralmente baseadas em estimativas razo�veis, a elabora��o das demonstra��es cont�beis intermedi�rias geralmente requer maior peso no uso de m�todos de estimativas do que nas demonstra��es cont�beis anuais.
42. O Ap�ndice C proporciona exemplos do uso de estimativas nos per�odos intermedi�rios.
Reapresenta��o de demonstra��es de per�odo intermedi�rio anterior
43. A altera��o de pol�tica cont�bil, que n�o seja por especifica��o de novo Pronunciamento, deve ser refletida:
(a) por reapresenta��o das demonstra��es cont�beis de per�odos intermedi�rios anteriores do exerc�cio social corrente e das demonstra��es cont�beis compar�veis de per�odos intermedi�rios de qualquer exerc�cio social anterior que ser�o reapresentadas nas demonstra��es cont�beis anuais de acordo com o Pronunciamento T�cnico CPC 23. Pol�ticas Cont�beis, Mudan�a de Estimativa e Retifica��o de Erro; ou
(b) quando impratic�vel determinar os efeitos cumulativos no in�cio do exerc�cio social da aplica��o da nova pol�tica cont�bil a todos os per�odos anteriores, ajuste das demonstra��es cont�beis de per�odos intermedi�rios anteriores do exerc�cio social corrente e demonstra��es intermedi�rias compar�veis dos exerc�cios sociais anteriores, utilizando a nova pol�tica cont�bil prospectivamente a partir da primeira data aplic�vel.
44. O objetivo do princ�pio precedente � assegurar que uma �nica pol�tica cont�bil seja aplicada a uma classe particular de transa��es ao longo do exerc�cio social inteiro. Pelo Pronunciamento T�cnico CPC 23, uma mudan�a de pol�tica cont�bil � refletida pela aplica��o retrospectiva, para o m�ximo de per�odos anteriores poss�veis, com a reapresenta��o das demonstra��es cont�beis desses per�odos anteriores. Entretanto, se os montantes cumulativos dos ajustes referentes aos anos financeiros anteriores for impratic�vel de serem determinados pelo Pronunciamento T�cnico CPC 23, a nova pol�tica cont�bil � aplicada prospectivamente a partir da primeira data em que isso for pratic�vel. O efeito do princ�pio no item 43 � requerer que, dentro do exerc�cio social, qualquer altera��o de pol�tica cont�bil seja aplicada retrospectivamente ou, se isso n�o for pratic�vel, prospectivamente, n�o mais tarde do que do in�cio do exerc�cio.
45. Permitir que altera��es cont�beis sejam refletidas em uma data intermedi�ria dentro do exerc�cio social seria permitir que duas pol�ticas cont�beis distintas fossem aplicadas a uma classe particular de transa��es num �nico exerc�cio. O resultado seria dificuldades de aloca��es intermedi�rias, obscurecendo resultados da opera��o, e complicando a an�lise e a inteligibilidade das informa��es do per�odo intermedi�rio.
Ap�ndice A
Ilustra��o de per�odos requeridos a serem apresentados
(Este Ap�ndice, que acompanha, mas n�o � parte deste Pronunciamento, proporciona exemplos para ilustrar a aplica��o do princ�pio do item 20).
Entidade que divulga ou publica demonstra��es cont�beis intermedi�rias semestralmente
A1. O exerc�cio social da entidade acaba em 31 de dezembro (ano calend�rio). A entidade vai apresentar as seguintes demonstra��es cont�beis (condensadas ou completas) no seu relat�rio intermedi�rio semestral de 30 de junho de 20X1:
Balan�o Patrimonial:
Em 30 de junho de 20X1 31 de dezembro de 20X0
Demonstra��o do Resultado e do Resultado Abrangente:
6 meses finalizando em30 de junho de 20X1 30 de junho de 20X0
Demonstra��o dos Fluxos de Caixa:
6 meses finalizando em30 de junho de 20X1 30 de junho de 20X0
Demonstra��o das Muta��es do Patrim�nio L�quido:
6 meses finalizando em30 de junho de 20X1 30 de junho de 20X0
Entidade que divulga ou publica demonstra��es cont�beis intermedi�rias trimestralmente
A2. O exerc�cio social da entidade acaba em 31 de dezembro (ano calend�rio). A entidade vai apresentar as seguintes demonstra��es cont�beis (condensadas ou completas) nos seus tr�s relat�rios intermedi�rios trimestrais, de 31 de mar�o de 20X1 (1� trim 20X1), de 30 de junho de 20X1 (2� trim 20X1) e de 30 de setembro de 20X1 (3� trim 20X1):
Balan�o Patrimonial no final do per�odo intermedi�rio e balan�o comparativo do ano financeiro imediatamente anterior:
31-mar-20X1 e 31-dez-20X0
30-jun-20X1 e 31-dez-20X0
30-set-20X1 e 31-dez-20X0
Demonstra��es do Resultado e do Resultado Abrangente do per�odo intermedi�rio corrente e acumulado do ano, comparadas com os mesmos per�odos do ano anterior:
1� Trim 20X1:
(tr�s meses) 01-jan-20X1 a 31-mar-20X1 e 01-jan-20X0 a 31-mar-20X0
2� Trim 20X1:
(seis meses) 01-jan-20X1 a 30-jun-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-jun-20X0
(tr�s meses) 01-abr-20X1 a 30-jun-20X1 e 01-abr-20X0 a 30-jun-20X0
3� Trim 20X1:
(nove meses) 01-jan-20X1 a 30-set-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-set-20X0
(tr�s meses) 01-jul-20X1 a 30-set-20X1 e 01-jul-20X0 a 30-set-20X0
Demonstra��o das Muta��es do Patrim�nio L�quido acumulada no ano at� a data do per�odo intermedi�rio, comparada com o mesmo per�odo do ano anterior:
1� Trim 20X1:
(tr�s meses) 01-jan-20X1 a 31-mar-20X1 e 01-jan-20X0 a 31-mar-20X0
2� Trim 20X1:
(seis meses) 01-jan-20X1 a 30-jun-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-jun-20X0
3� Trim 20X1:
(nove meses) 01-jan-20X1 a 30-set-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-set-20X0
Demonstra��o dos Fluxos de Caixa acumulada no ano at� a data do per�odo intermedi�rio, comparada com o mesmo per�odo do ano anterior:
1� Trim 20X1:
(tr�s meses) 01-jan-20X1 a 31-mar-20X1 e 01-jan-20X0 a 31-mar-20X0
2� Trim 20X1:
(seis meses) 01-jan-20X1 a 30-jun-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-jun-20X0
3� Trim 20X1:
(nove meses) 01-jan-20X1 a 30-set-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-set-20X0
Ap�ndice B
Exemplos de aplica��o dos princ�pios de reconhecimento e mensura��o
(Este Ap�ndice, que acompanha, mas n�o � parte deste Pronunciamento, proporciona exemplo de aplica��o dos princ�pios gerais de reconhecimento e mensura��o estabelecidos nos itens 28 a 39).
Imposto sobre a folha de pagamento do empregador e contribui��o previdenci�ria
B1. Se os impostos da folha de pagamento ou contribui��es a fundos de previd�ncia patrocinados pelo Estado s�o estipulados em bases anuais, a correspondente despesa do empregador � reconhecida no per�odo intermedi�rio, usando-se a estimativa de taxa m�dia efetiva anual de impostos sobre a folha de pagamento ou taxa de contribui��o, mesmo que grande parte dos pagamentos seja feita logo no in�cio do exerc�cio social. Um exemplo poss�vel seria uma contribui��o de seguridade obrigat�ria at� certo n�vel m�ximo de renda anual por empregado. Para empregados com renda mais alta, a renda m�xima obrigat�ria seria alcan�ada antes do fim do exerc�cio social, e o empregador n�o faria nenhum outro pagamento at� o final do ano.
Principais manuten��es e renova��es peri�dicas
B2. O custo de manuten��o principal peri�dica ou renova��o ou outra despesa sazonal esperados a ocorrer mais ao final do ano n�o s�o antecipados para prop�sito de relat�rios intermedi�rios, a menos que um evento tenha causado � entidade a obriga��o legal ou construtiva. A mera inten��o ou necessidade de incorrer em despesas relacionadas a eventos futuros n�o s�o suficientes para o surgimento da obriga��o.
Provis�o
B3. A provis�o � reconhecida quando a entidade realmente n�o possui alternativa, a n�o ser a transfer�ncia de benef�cios econ�micos como resultado de evento que criou uma obriga��o legal ou construtiva. O montante da obriga��o � ajustado para cima ou para baixo, com os correspondentes ganho ou perda reconhecidos na demonstra��o do resultado, se as melhores estimativas da entidade sobre o montante da obriga��o se alterarem.
B4. Este Pronunciamento requer que a entidade aplique o mesmo crit�rio de reconhecimento e mensura��o de provis�o, tanto nas datas intermedi�rias quanto ao final do ano financeiro. A exist�ncia ou n�o exist�ncia de obriga��o de se transferirem benef�cios n�o � fun��o da amplitude do per�odo de reporte. � uma quest�o fatual.
B�nus de final de ano
B5. A natureza dos b�nus de final de ano varia bastante. Alguns s�o ganhos simplesmente pela continuidade do emprego durante um per�odo de tempo. Alguns b�nus s�o ganhos baseados em medidas mensais, trimestrais ou anuais de resultados operacionais. Eles podem ser puramente discricion�rios, contratuais ou baseados em anos de precedentes hist�ricos.
B6. Um b�nus � antecipado para finalidades de reporte intermedi�rio se, e somente se; (a) o b�nus � uma obriga��o legal ou pr�tica passada que faz com que o b�nus seja uma obriga��o n�o formalizada (construtiva) para a qual a entidade realmente n�o tem outra alternativa a n�o ser fazer os pagamentos; e (b) uma estimativa confi�vel das obriga��es pode ser feita. O Pronunciamento T�cnico CPC 33. Benef�cios a Empregados proporciona orienta��o para isso.
Pagamento de arrendamento contingente
B7. Pagamentos de arrendamentos contingentes podem ser um exemplo de obriga��es legais ou n�o formalizadas (construtivas) que s�o reconhecidas como passivo. Se o arrendador demanda os pagamentos contingentes baseados no atingimento de determinado n�vel de vendas anuais por parte do arrendat�rio, obriga��es podem surgir nos per�odos intermedi�rios do exerc�cio social antes de o n�vel anual de vendas ser atingido, se tal n�vel de vendas requerido � esperado ser atingido e a entidade, portanto, n�o tem outra alternativa realista a n�o ser fazer os futuros pagamentos dos arrendamentos.
Ativo intang�vel
B8. A entidade aplica os crit�rios de defini��o e reconhecimento para ativos intang�veis da mesma maneira no per�odo intermedi�rio e ao final do ano. Custos incorridos antes dos crit�rios de reconhecimento dos ativos intang�veis serem satisfeitos s�o reconhecidos como despesa. Custos incorridos depois do ponto espec�fico no tempo em que tais crit�rios s�o satisfeitos s�o reconhecidos como parte do custo do ativo intang�vel. O diferimento de custo de ativos em demonstra��o cont�bil intermedi�ria na esperan�a de que o crit�rio de reconhecimento seja satisfeito mais tarde no exerc�cio social n�o � justific�vel.
Aposentadoria e pens�o
B9. Custos de aposentadorias e pens�es em per�odo intermedi�rio s�o calculados em bases anuais, usando a taxa atuarial determinada ao fim do exerc�cio social anterior, ajustando-a para flutua��es significativas de mercado desde aquele momento e por significantes diminui��es, liquida��es ou outros eventos singulares.
F�rias, feriados e outras absten��es de curto prazo compens�veis
B10. Absten��es compens�veis acumuladas s�o aquelas que passam de per�odo a per�odo e que podem ser usadas em per�odos futuros se os direitos correntes n�o forem usados em completo. O Pronunciamento T�cnico CPC 33. Benef�cios a Empregados requer que a entidade mensure o custo esperado de obriga��o pela acumula��o das absten��es compens�veis ao montante que a entidade espera pag�-las como resultado de direito n�o usado que tenha sido acumulado at� o fim do per�odo de reporte. Aquele princ�pio tamb�m � aplicado ao final dos per�odos intermedi�rios. Igualmente, a entidade n�o reconhece despesa ou passivo para absten��es n�o cumulativas compens�veis ao fim do per�odo de reporte intermedi�rio, assim como tamb�m n�o as reconhece ao final do per�odo anual de reporte.
Outros custos planejados que podem ser incorridos, por�m irregulares
B11. O or�amento da entidade pode incluir certos custos esperados por serem incorridos irregularmente durante o exerc�cio social, tais como contribui��es de caridade e custos de treinamento de empregado. Tais custos geralmente s�o discricion�rios mesmo que sejam planejados e tendem a recorrer ano a ano. Reconhecer a obriga��o ao final de per�odo intermedi�rio de reporte para tais custos que ainda n�o tenham sido incorridos geralmente n�o � consistente com a defini��o de passivo.
Mensurando despesa de imposto de renda intermedi�ria
B12. A despesa de imposto de renda intermedi�ria � contabilizada por compet�ncia usando a taxa que deve ser aplic�vel ao lucro total anual esperado, ou seja, a al�quota m�dia efetiva anual estimada � aplicada ao lucro antes dos impostos no per�odo intermedi�rio.
O mesmo se aplica � contribui��o social sobre o lucro l�quido.
B13. Isso � consistente com o conceito b�sico estipulado no item 28 no qual os mesmos princ�pios cont�beis de reconhecimento e mensura��o sejam aplicados tanto nas demonstra��es cont�beis intermedi�rias quanto nas demonstra��es cont�beis anuais. A despesa de imposto de renda intermedi�ria � calculada pela aplica��o ao lucro antes dos impostos intermedi�rios da taxa que dever� ser aplic�vel ao lucro anual total esperado, ou seja, a al�quota efetiva m�dia anual de imposto de renda. Essa al�quota efetiva m�dia anual de imposto de renda deve refletir um misto de estruturas de al�quotas progressivas esperadas a serem aplic�veis ao lucro anual inteiro, incluindo altera��es promulgadas ou substancialmente promulgadas nas taxas de imposto de renda programadas a terem efeito mais tarde no exerc�cio social. O Pronunciamento T�cnico CPC 32. Tributos sobre o Lucro proporciona orienta��o sobre altera��es substanciais promulgadas nas al�quotas de imposto de renda. A al�quota efetiva m�dia anual de imposto de renda estimada deve ser re-estimada em bases anuais, consistentemente com o item 28 deste Pronunciamento. O item 16(d) requer evidencia��o de altera��es significativas de estimativas.
B14. Na medida do poss�vel, al�quotas m�dias anuais efetivas s�o estimadas distintamente para cada jurisdi��o fiscal e aplicadas individualmente ao lucro intermedi�rio antes dos impostos de cada jurisdi��o. Semelhantemente, se diferentes al�quotas de imposto s�o aplic�veis para diferentes categorias de lucro (tais como de ganhos de capital ou lucro ganho em setores em particular), na medida do poss�vel, taxas individuais s�o aplicadas para cada categoria individual de lucro intermedi�rio antes dos impostos. Enquanto o grau de precis�o � desej�vel, isso pode n�o ser alcan��vel em todos os casos, e a m�dia ponderada das jurisdi��es ou das categorias de lucros � usada se for uma aproxima��o razo�vel dos efeitos quando usadas al�quotas mais espec�ficas.
B15. Para explicar o princ�pio anterior, a entidade, reportando trimestralmente, espera ganhar $ 10.000 de lucro antes dos impostos em cada trimestre e opera em uma jurisdi��o tribut�ria com al�quota de 20% sobre os primeiros $ 20.000 de lucros anuais e 30% sobre todos os outros lucros adicionais. Os lucros atuais s�o equivalentes aos esperados. A tabela a seguir mostra o montante de despesa de imposto de renda que � reportado em cada trimestre:
<< Tabela em PDF >>
Altera��o contratual ou antecipa��o de pre�o de compra
B23. Redu��es por volume ou descontos e outras altera��es contratuais de pre�os de mat�rias-primas, m�o-de-obra ou outros bens e servi�os s�o antecipados nos per�odos intermedi�rios, tanto pelo pagador quanto pelo recebedor, caso seja prov�vel que eles v�o ser ganhos ou v�o se tornar efetivos. Portanto, redu��es e descontos contratuais s�o antecipados, mas redu��es e descontos discricion�rios n�o s�o antecipados porque o ativo ou o passivo resultante n�o satisfaz �s condi��es da Estrutura Conceitual de que o ativo precisa ser um recurso controlado pela entidade como resultado de evento passado e que o passivo precisa ser uma obriga��o presente cuja liquida��o � esperada por resultar em sa�da de recursos.
Deprecia��o e amortiza��o
B24. Deprecia��o e amortiza��o de per�odo intermedi�rio s�o baseadas somente nos ativos possu�dos durante o per�odo intermedi�rio. N�o levam em considera��o aquisi��es ou disposi��es de ativos planejadas para mais tarde no exerc�cio social.
Estoque
B25. Estoques s�o mensurados para fins de relat�rios intermedi�rios pelos mesmos princ�pios que para as demonstra��es de final de ano. O Pronunciamento T�cnico CPC 16. Estoques estabelece padr�es para reconhecimento e mensura��o de estoques. Estoques carregam problemas particulares ao fim de qualquer per�odo de reporte pelo fato de se necessitar determinar quantidade de estoques, custos e valores realiz�veis l�quidos. Mesmo assim, os mesmos princ�pios s�o aplicados para os estoques intermedi�rios. Para economizar custo e tempo, entidades frequentemente usam estimativas para mensurar estoques em datas intermedi�rias em maior extens�o do que ao final do ano de reporte. Seguem alguns exemplos de como aplicar o teste de valor l�quido realiz�vel em data intermedi�ria e como tratar varia��es de produ��o nas datas intermedi�rias.
Valor realiz�vel l�quido do estoque
B26. O valor realiz�vel l�quido dos estoques � determinado por refer�ncia aos pre�os de venda e aos custos relacionados para completar e entregar nas datas intermedi�rias. A entidade vai reverter uma baixa ao valor l�quido realiz�vel em per�odo subsequente somente se fosse apropriado faz�-lo ao final do exerc�cio social.
Varia��o de custo de produ��o de per�odo intermedi�rio
B27. Varia��es de pre�o, efici�ncia, gastos e volume de uma f�brica s�o reconhecidos no resultado em data intermedi�ria da mesma forma em que tais varia��es s�o reconhecidas na demonstra��o do resultado ao final do ano. O diferimento das varia��es que s�o esperadas por serem absorvidas at� o final do ano n�o � apropriado porque podem resultar no registro de estoques em uma data intermedi�ria de valor maior ou menor do que sua parte nos custos reais de produ��o.
Ganho e perda de convers�o de moeda estrangeira
B28. Ganhos e perdas de convers�o de moedas estrangeiras s�o mensurados para as demonstra��es cont�beis intermedi�rias da mesma forma que para as demonstra��es do final do ano financeiro.
B29. O Pronunciamento T�cnico CPC 02. Efeitos das Mudan�as nas Taxas de C�mbio e Convers�o das Demonstra��es Cont�beis especifica como traduzir as demonstra��es cont�beis de opera��es no exterior para a moeda de apresenta��o, incluindo orienta��es para uso de taxas de c�mbio m�dias ou de fechamento em orienta��es para reconhecimento dos ajustes nos resultados na demonstra��o do resultado ou em outro resultado abrangente. Consistente com esse Pronunciamento, as taxas efetivas m�dias ou de fechamento s�o utilizadas nos per�odos intermedi�rios. Entidades n�o antecipam mudan�as de taxas de c�mbio no restante do exerc�cio social corrente para traduzir opera��es no exterior em data intermedi�ria.
B30. Caso o Pronunciamento T�cnico CPC 02 requeira que os ajustes de convers�o sejam reconhecidos como receita ou despesa no per�odo em que ocorrem, esse princ�pio � aplicado durante cada per�odo intermedi�rio. Entidades n�o diferem ajustes de convers�o nas datas intermedi�rias se se espera que os ajustes sejam revertidos antes do final do exerc�cio social.
Demonstra��es cont�beis intermedi�rias em economia hiperinflacion�ria
B31. Demonstra��es cont�beis intermedi�rias em economias de alta infla��o s�o preparadas pelos mesmos princ�pios que as de final de exerc�cio social.
B32. Os procedimentos sobre demonstra��es cont�beis em economia com alta infla��o requerem que as demonstra��es cont�beis da entidade em moeda de economia hiperinflacion�ria sejam demonstradas em termos de mensura��o de unidade corrente ao fim do per�odo de reporte, e ganhos e perdas da posi��o monet�ria l�quida s�o inclu�dos no lucro l�quido. Tamb�m, informa��es financeiras compar�veis reportadas para per�odos anteriores s�o refeitas para a unidade corrente de mensura��o.
B33. Entidades seguem esses mesmos princ�pios nas datas intermedi�rias, dessa maneira apresentando todas as informa��es intermedi�rias na unidade de mensura��o do final do per�odo de reporte, com os ganhos e perdas da posi��o monet�ria l�quida resultantes inclu�dos no lucro l�quido do per�odo intermedi�rio. Entidades n�o anualizam o reconhecimento de ganhos e perdas nem usam uma taxa anual estimada de infla��o na prepara��o de demonstra��o cont�bil intermedi�ria em economia hiperinflacion�ria.
Redu��o ao valor recuper�vel de ativos (impairment)
B34. O Pronunciamento T�cnico CPC 01. Redu��o ao Valor Recuper�vel de Ativos requer que perdas por impairment sejam reconhecidas se o valor recuper�vel tenha ca�do abaixo do valor cont�bil.
B35. Esse Pronunciamento requer que a entidade aplique os mesmos crit�rios de reconhecimento e revers�o nos testes de impairment nas datas intermedi�rias e ao fim do exerc�cio social. Isso n�o significa, entretanto, que a entidade deva necessariamente fazer c�lculos de impairment detalhados ao final de cada per�odo intermedi�rio. Ao inv�s, a entidade vai fazer revis�es para indicadores de impairment significativos desde o fim do exerc�cio social mais recente para determinar se tais c�lculos s�o necess�rios.
Ap�ndice C
Exemplos do uso de estimativa
(Este Ap�ndice, que acompanha, mas n�o � parte deste Pronunciamento, proporciona exemplos para ilustrar a aplica��o do princ�pio do item 41)
C1. Estoque: contagens completas e procedimentos de valora��o podem n�o ser requeridos para estoques nas datas intermedi�rias, mesmo que sejam feitos ao final do exerc�cio social. Pode ser suficiente fazer estimativas nas datas intermedi�rias, baseando-se nas margens de vendas.
C2. Classifica��o de ativos e passivos em circulante e n�o circulante: entidades podem fazer investiga��es mais rigorosas para classifica��o de ativos e passivos como circulante ou n�o circulante nas datas de reporte anuais do que nas datas de reporte intermedi�rias.
C3. Provis�o: determina��o do montante apropriado de provis�o (tal como provis�o para garantias, custos ambientais e custo de restaura��o de s�tios) pode ser complexa e frequentemente custosa e demorada. As entidades algumas vezes contratam especialistas para assist�ncia nos c�lculos anuais. Para fazer estimativas semelhantes nas datas intermedi�rias, frequentemente � necess�ria a atualiza��o das provis�es anuais e, n�o, a contrata��o de especialistas externos para fazerem novos c�lculos.
C4. Pens�o: o Pronunciamento T�cnico CPC 33. Benef�cios a Empregados requer que a entidade determine o valor presente das obriga��es de benef�cios definidos e o valor de mercado dos ativos dos planos ao final de cada per�odo de reporte e encoraja que a entidade envolva profissionais atuariais qualificados na mensura��o de tais obriga��es. Para fins de reporte intermedi�rio, mensura��es confi�veis s�o geralmente obtidas pela extrapola��o da �ltima avalia��o atuarial.
C5. Imposto de renda: entidades podem calcular a despesa com imposto de renda e imposto de renda diferido passivo em datas anuais pela aplica��o das al�quotas fiscais para cada jurisdi��o para mensurar o lucro de cada jurisdi��o. O item B14 do Ap�ndice B reconhece que, enquanto tal n�vel de precis�o tamb�m � desej�vel nas datas intermedi�rias, ele pode n�o ser ating�vel em todos os casos, e que a m�dia ponderada das al�quotas das jurisdi��es ou das categorias de lucro seja utilizada como aproxima��o razo�vel do efeito de se usarem taxas mais espec�ficas.
C6. Conting�ncia: a mensura��o das conting�ncias pode envolver a opini�o de especialistas jur�dicos ou outros consultores. Relat�rios formais de especialistas independentes s�o algumas vezes obtidos com refer�ncia �s conting�ncias. Tais opini�es sobre lit�gios, demandas, avalia��es e outras conting�ncias e incertezas podem, ou n�o, ser tamb�m necess�rias nas datas intermedi�rias.
C7. Reavalia��o e contabilidade a valor justo: o Pronunciamento T�cnico CPC 27. Ativo Imobilizado permite �s entidades escolherem como sua pol�tica cont�bil o modelo de reavalia��o, quando permitida legalmente, pelo qual itens do imobilizado s�o reavaliados ao valor justo. Similarmente, o Pronunciamento T�cnico 28. Propriedade para Investimento requer que a entidade determine o valor justo das propriedades para investimento. Para tais mensura��es, a entidade pode se pautar em avalia��es de profissionais qualificados nas datas anuais de reporte e, n�o, nas datas de reporte intermedi�rias.
C8. Concilia��o entre companhias: alguns saldos entre companhias, os quais s�o conciliados em n�veis detalhados na prepara��o das demonstra��es consolidadas ao final do exerc�cio social, podem ser conciliados com menores n�veis de detalhamento na prepara��o das demonstra��es cont�beis consolidadas nas datas intermedi�rias.
C9. Setor especializado: por motivos de complexidade, custo e tempo, mensura��es de per�odos intermedi�rios de setores especializados podem ser menos precisas do que as do final do exerc�cio social. Um exemplo pode ser o c�lculo de provis�es de seguro para companhias de seguro.
Ap�ndice D
Demonstra��o cont�bil intermedi�ria e perda por recuperabilidade (impairment)
(Este Ap�ndice, que faz parte do Pronunciamento T�cnico CPC 21, corresponde � Interpreta��o IFRIC 10 Interim Financial Reporting and Impairment emitida pelo IASB - International Accounting Standards Board )
Antecedentes
D1. A entidade � requerida a proceder ao teste de recuperabilidade do ativo (impairment) para o �gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ao final de cada per�odo de reporte; para investimentos em instrumentos patrimoniais; e para ativos financeiros avaliados ao custo ao final de cada per�odo de reporte e, se requerido, reconhecer perdas por impairment nessas datas de acordo com o Pronunciamento T�cnico CPC 01. Redu��o ao Valor Recuper�vel de Ativos e o Pronunciamento T�cnico CPC 38. Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensura��o. Entretanto, ao fim do per�odo de reporte subsequente, pode ter havido altera��es em condi��es de tal forma que as perdas por impairment poderiam ter sido reduzidas ou evitadas, caso o teste de impairment tivesse sido feito somente nessa data. Este Ap�ndice proporciona orienta��o sobre se tais perdas com impairment devem, ou n�o, ser revertidas.
D2. Este Ap�ndice trata das intera��es entre os requerimentos do Pronunciamento T�cnico CPC 21. Demonstra��o Intermedi�ria e o reconhecimento de perdas por impairment do goodwill no Pronunciamento T�cnico CPC 01. Redu��o ao Valor Recuper�vel de Ativos e certos instrumentos financeiros no Pronunciamento T�cnico CPC 38. Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensura��o, e trata dos efeitos dessas intera��es em demonstra��es cont�beis intermedi�rias subsequentes.
Assunto
D3. O item 28 do Pronunciamento T�cnico CPC 21. Demonstra��o Intermedi�ria requer que a entidade aplique as mesmas pol�ticas cont�beis nas demonstra��es cont�beis intermedi�rias e nas demonstra��es cont�beis anuais. Tamb�m diz que "a frequ�ncia de reporte da entidade (anual, semestral ou trimestral) n�o deve afetar a mensura��o de seus resultados anuais. Para atingir esse objetivo, as mensura��es dos per�odos intermedi�rios devem ser feitas em bases anuais."
D4. O item 119 do Pronunciamento T�cnico CPC 01 diz que "A desvaloriza��o reconhecida para esse �gio (goodwill) n�o deve ser revertida em per�odo subsequente."
D5. O item 69 do Pronunciamento T�cnico CPC 38. Instrumentos Financeiros: Re conhecimento e Mensura��o diz que as perdas por impairment reconhecidas de investimentos em instrumentos patrimoniais classificados como dispon�veis para venda n�o podem ser revertidas por meio da demonstra��o de resultado.
D6. O item 66 do Pronunciamento T�cnico CPC 38 requer que perdas por impairment de ativos financeiros avaliados pelo custo (tais como perdas por impairment de instrumentos patrimoniais n�o cotados que n�o s�o avaliados pelo valor justo porque seu valor justo n�o pode ser mensurado confiavelmente) n�o devem ser revertidas.
D7. Este Ap�ndice discute o seguinte assunto:
A entidade deve reverter perdas por impairment de �gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), de investimentos em instrumentos patrimoniais e em ativos financeiros avaliados pelo custo, reconhecidas em per�odo intermedi�rio se a perda n�o seria reconhecida, ou seria reconhecida por valor menor, caso o teste de impairment fosse feito somente no fim do per�odo de reporte subsequente?
Consenso
D8. A entidade n�o deve reverter perda de impairment reconhecida em per�odo intermedi�rio anterior com rela��o ao goodwill, a instrumentos patrimoniais e a ativos financeiros avaliados pelo custo.
D9. A entidade n�o pode estender este consenso por analogia a outras �reas de potencial conflito entre este Pronunciamento T�cnico CPC 21. Demonstra��o Intermedi�ria e outros Pronunciamentos.