Quais as principais dificuldade de implementação de um método de custeio?

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DIFICULDADES IDENTIFICADAS NA IMPLEMENTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) EM UMA EMPRESA DE PRODUÇÃO POR ENCOMENDA

CAPÍTULO I - INTRODUÇÃO

1.1

Tema e problema

A tomada de decisões nas empresas, de modo geral, necessita de informações acuradas de custos, uma vez que elas devem representar fidedignamente a realidade vivenciada pela empresa (GARRISON; NOREEN, 2001). Para tanto, a qualidade das informações de custos geralmente se relaciona diretamente com o método de custeio utilizado para gerá-las. Dentre os principais métodos existentes na literatura, o custeio baseado em atividades (activity-based costing – ABC) é indicado por diversos autores, tais como Brimson (1996), Kaplan e Cooper (1998), Boisvert (1999) e Atkinson et al. (2008), de forma geral como superior aos demais, principalmente em termos de capacidade para gerar informações úteis e acuradas para auxiliar no processo de tomada de decisões. O ABC pode ser definido como um método de custeio que tem como função básica alocar custos aos objetos de custos (produtos, serviços, clientes, dentre outros), baseando-se no consumo de recursos pelas atividades da empresa (ATKINSON et al., 2008). Por sua vez, o sistema ABC pode ser conceituado, de modo geral, como um conjunto de partes inter-relacionadas, como pessoas, tecnologia e energia, que visa manter e processar dados quantitativos e qualitativos sobre os recursos consumidos pelas atividades e, conseqüentemente, pelos objetos de custos da empresa (ATKINSON et al., 2008; BLOCHER et al., 2002). Normalmente, as informações de custos geradas por esse sistema servem de base para que os gestores das empresas possam tomar, com maior eficácia e eficiência, diversas decisões fundamentais, tais como decisões de planejamento, investimento, avaliação de desempenho e elaboração de orçamentos.

Destaca-se que, em empresas de produção por encomenda (EPEs), as informações de custos são, de modo geral, ainda mais relevantes para subsidiar o processo decisório. Isso ocorre porque as informações geralmente auxiliam muitas das decisões fundamentais para a sobrevivência dessas empresas, dentre as quais se destacam aquelas referentes a preços (CAMPOS, 2003). Ressalta-se que, além das decisões de preços, as informações de custos também subsidiam uma série de outras decisões, que geralmente são também de grande importância para as EPEs, como a análise da lucratividade dos cliente/produtos/serviços e dos custos dos processos produtivos, dentre outras (KUCHTA; TROSKA, 2007). Apesar de suas vantagens usualmente ressaltadas na literatura, a grande maioria dos livros textos e artigos acadêmicos não aborda sobre as possíveis dificuldades na implementação do sistema ABC nas empresas (BEAULIEU; LAKRA, 2005). A omissão

dessas

informações

relevantes

pode

induzir

os

estudantes

e,

essencialmente, os gestores das empresas ao adotarem tal sistema tão somente por suas vantagens, sem considerar suas dificuldades de implementação. Neste contexto, o problema da pesquisa está relacionado à seguinte questão: Quais as dificuldades estão relacionadas ao processo de implementação do sistema ABC em uma empresa de produção por encomenda (EPE) da região metropolitana de Belo Horizonte/MG?

1.2

Objetivos

1.2.1 Objetivo geral

Este trabalho apresenta os resultados de uma pesquisa que teve como objetivo geral descrever as dificuldades identificadas no processo de implementação do sistema ABC em uma EPE da região metropolitana de Belo Horizonte/MG durante o ano de 2007.

1.2.2 Objetivos específicos

− Descrever as peculiaridades inerentes ao processo de produção por encomenda; − Descrever o custeio baseado em atividades; − Realizar uma revisão bibliográfica sobre as dificuldades apresentadas nos resultados de pesquisas nacionais e internacionais em empresas de manufatura para implementar o sistema ABC; − Descrever a estrutura organizacional da EPE estudada; − Descrever como é realizada a gestão na empresa estudada; − Descrever a infra-estrutura de sistemas de informações na empresa; e − Descrever o processo de implementação do sistema ABC na EPE.

1.3

Justificativa e relevância

Atualmente, devido à globalização e à estabilização da economia, a liderança em custos tornou-se uma vantagem competitiva das empresas, devendo fazer parte de sua estratégia. Assim, as empresas devem aumentar a acurácia de suas informações de custos, no intuito de melhorar o processo de tomada de decisão. Para tanto, os sistemas de apuração de custos denominados tradicionais estão sendo substituídos por outros, tal como o ABC, para permitirem que as empresas alcancem uma vantagem competitiva em um mercado cada vez mais hostil (MAELAH; IBRAHIM, 2007). De acordo com Cooper (1988), sistemas de custeio tradicionais (em especial o custeio por absorção e o custeio variável) normalmente provêm informações distorcidas de custos dos produtos quando estes consomem uma ampla variedade de recursos. Estas distorções ocorrem porque os sistemas de custeio tradicionais geralmente reportam percentuais de custos dos produtos baseados em critérios usualmente arbitrários, tais como horas de mão-de-obra e horas máquinas. Ademais, o sistema de custeio variável usualmente não está apto para diferenciar adequadamente recursos indiretos consumidos pelos produtos (KAPLAN; COOPER, 1998).

Em função do aumento dos custos indiretos, notadamente no século XX, surgiram diversos estudos para desenvolver um sistema de custeio que apresentasse resultados mais fidedignos do que os existentes. Não é uma tarefa simples definir o sistema ABC, pois é um estudo que envolve uma pesquisa considerável desde meados da década de 80, tanto na prática quanto na teoria (ARMSTRONG, 2002; JONES; DUGDALE, 2002; LUKKA; GRANLUND, 2002). Apesar disso, percebe-se pela literatura que, com os esforços realizados nessa década, principalmente com os professores Cooper e Kaplan da Harvard Business School, tal sistema de custeio se difundiu pelas empresas (COGAN, 1995). Diante de uma competitividade crescente, tanto para as empresas industriais como para as de serviços, as informações de custos precisas e relevantes são demandadas cada vez mais pelos gestores para auxiliá-los no processo decisório. Nesse contexto, o sistema ABC tem se apresentado para os gestores como um sistema de custeio que mede com maior exatidão os custos das atividades, produtos, serviços e clientes. Para tanto, em suma, esse sistema atribui os custos dos recursos às atividades executadas pela empresa e, posteriormente, os custos das atividades aos objetos de custos (ATKINSON et al., 2008) Pelo fato de o sistema ABC ser reconhecido na literatura de contabilidade gerencial com um dos melhores na atualidade, é de grande valia principalmente para a gestão de custos das empresas a realização de estudos mais aprofundados sobre um aspecto extremamente relevante para a adoção desse tipo sistema: a sua implementação. Apesar desse tema não ser muito estudado no Brasil, diversos trabalhos desenvolvidos no exterior abordam tal perspectiva em diferentes setores de atuação das empresas, notadamente nas manufaturas. A elaboração deste trabalho se justifica, pois os conhecimentos adquiridos no decorrer do curso de graduação em Ciências Contábeis para implementar o sistema ABC foram aplicados na prática (estudo de caso), no intuito de aperfeiçoar o processo de gestão de custos de uma EPE localizada na região metropolitana de Belo Horizonte/MG durante o ano de 2007.

1.4

Metodologia

A pesquisa apresentada neste trabalho consistiu em um estudo de caso único desenvolvido

em

uma

EPE

localizada

na

região

metropolitana

de

Belo

Horizonte/MG. Tal pesquisa teve um caráter qualitativo e exploratório, pois, de acordo com Cassel e Symon (1994), refere-se à utilização de métodos geralmente associados ao levantamento e à análise de um texto escrito ou falado ou, ainda, uma observação direta de um comportamento pessoal. Yin (2005) afirma que os estudos de casos caracterizam-se pela observação direta dos acontecimentos contemporâneos, dentro do seu contexto da vida real, principalmente quando os limites entre o fenômeno (teoria) e o contexto prático (real) ainda não estão bem definidos. Durante o estudo, foram utilizadas diversas técnicas (métodos) para a coleta de dados, tais como entrevistas semi-estruturadas e não-estruturadas, pesquisa documental e observação participante. Para Fontana e Frey (2005), na entrevista semi-estruturada, que tem uma proposta de natureza exploratória, o entrevistador utiliza-se de um roteiro de entrevista relativamente aberto, o que possibilita maior amplitude do que outros métodos existentes de natureza qualitativa. Para o mesmo autor, nas entrevistas não-estruturadas, por seu turno, o entrevistado tem liberdade para interpretar determinados acontecimentos e opinar sobre os eventos, uma vez que não há uma estrutura pré-determinada a seguir. Por sua vez, conforme Bardin (2002), a pesquisa documental pode ser realizada a partir de qualquer registro escrito ou em meio magnético usado como fonte de informação. Por fim, Tedlock (2005) relata que, na observação participante, o pesquisador acompanha o comportamento das pessoas e desenvolve conversações com alguns ou com todos os participantes destas situações, além de descobrir interpretações que os mesmos têm sobre os acontecimentos observados. As entrevistas semi-estruturadas e não-estruturadas foram realizadas com os principais gestores da empresa estudada. Os pontos fundamentais abordados nas entrevistas relacionam-se com a gestão empresarial executada na empresa e seus possíveis vieses que poderiam influenciar a eficácia e a eficiência na implementação do sistema ABC. Além disso, alguns “funcionários-chave” foram entrevistados, no intuito de apreender em detalhes os processos operacionais desenvolvidos na empresa, assim como a sistemática dos controles internos utilizados na empresa. A pesquisa documental foi realizada tomando por base alguns documentos, em meio eletrônico e em papel, disponibilizados em diversos setores da empresa. Esses

documentos continham primordialmente dados financeiros, que auxiliaram os consultores a verificar os recursos consumidos na empresa. Por fim, a observação participante consistiu de um exame in loco dos principais acontecimentos durante o processo de implementação do sistema ABC na EPE estudada. Esta técnica de coleta de dados permitiu identificar em detalhes os principais empecilhos (limitações) encontrados na gestão da EPE, que dificultaram a implementação do sistema ABC. Destaca-se que a análise dos dados foi realizada por meio da técnica de análise de conteúdo, conceituada por Bardin (2002) como iniciativas de explicitação, sistematização e expressão do conteúdo de mensagens, objetivando efetuar deduções lógicas e justificadas a respeito da origem das referidas mensagens. Assim, os dados e as informações coletados por meio das referidas técnicas foram sistematizados para verificar se os conteúdos das mensagens estavam devidamente alinhados com os objetivos da pesquisa. Realizou-se também uma triangulação dos dados que, segundo Yin (2005), é utilizada para melhorar a evidenciação e a confiabilidade dos dados reais. Complementarmente, foram pesquisados, em anais de congressos, sites de busca de teses acadêmicas e portais de base de dados (EBSCO e periódicos da CAPES), trabalhos que versavam sobre o assunto estudado.

1.5

Organização do conteúdo

Este trabalho está estruturado em 4 capítulos. Na introdução, capítulo 1, descrevemse o tema e o problema de pesquisa (seção 1.1), os objetivos geral e específicos (seção 1.2 e subseções 1.2.1 e 1.2.2), a justificativa e relevância (seção 1.3), a metodologia empregada na pesquisa (seção 1.4) e a organização do conteúdo (seção 1.5). Em seguida, no capítulo 2, destaca-se a fundamentação teórica do trabalho. Nesse sentido, aborda-se sobre as características fundamentais das EPEs, os conceitos relacionados ao sistema ABC e as dificuldades identificadas no processo de implementação do sistema ABC em pesquisas nacionais e internacionais desenvolvidas por diversos autores. Posteriormente, capítulo 3, os resultados são descritos e discutidos. Aborda-se sobre a estrutura organizacional da EPE estudada (seção 3.1), a gestão da empresa

(seção 3.2), a infra-estrutura de sistemas de informações da empresa estudada (seção 3.3), o processo de implementação do sistema ABC na empresa estudada (seção 3.4) e as dificuldades identificadas na implementação do sistema ABC na EPE estudada (seção 3.5). Por fim, no capítulo 4, apresentam-se as conclusões. CAPÍTULO II - FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

2.1

Empresas de produção por encomenda (EPEs)

As EPEs são empresas que produzem uma alta variedade de produtos em volumes relativamente baixos (HENDRY, 1998; MEGLIORINI, 2003). Por elaborar produtos muito customizados, este tipo de empresa tem o seu processo produtivo significativamente influenciado pelas especificações dos clientes. Soman et al. (2004) apresentam como principais características das EPEs: (a) oferecem grande variedade de produtos, conforme as especificações dos clientes; (b) oferecem produtos freqüentemente caros, devido ao elevado nível de customização; (c) têm o planejamento da produção focado nas ordens de fabricação em execução; e (d) têm sua performance normalmente mensurada com base no tempo médio de resposta aos clientes e nos atrasos. Empresas responsáveis pela fabricação de móveis, ferramentas/peças especiais e por grandes projetos (construtoras de edifícios, aviões e navios, por exemplo) podem ser citadas como EPEs. Além disso, algumas empresas prestadoras de serviços também se incluem nessa classificação, como empresas de segurança, buffets e consultórios odontológicos e médicos (HANSEN; MOWEN, 2006). Várias decisões nas EPEs, muitas de caráter estratégico, são usualmente baseadas em informações de custos. Segundo Souza et al. (2005), uma série de decisões que, de modo geral, são fundamentadas em informações de custos e usualmente são de grande importância para as EPEs, podem ser destacadas: terceirização de serviços ou de segmentos da produção, ampliação da capacidade produtiva, estabelecimento de parcerias, prorrogação de contratos, compra de materiais e máquinas, e formação de preços. Assim, pode-se concluir que, de modo geral, inúmeras decisões críticas relacionadas à longevidade e à competitividade das EPEs necessitam de informações de custos

acuradas para serem tomadas adequadamente. Como destacam Kaplan e Cooper (1998), Boisvert (1999), Atkinson et al. (2008) e Hansen e Mowen (2006), no caso das empresas, o sistema ABC, pelo fato de fornecer teoricamente as melhores informações de custos, demonstra ser potencialmente uma importante ferramenta gerencial. Neste sentido, conforme Kaplan e Cooper (1998), o sistema ABC é ideal para empresas que atuam em ambientes instáveis, trabalhando com uma grande diversidade de produtos, tal como as EPEs.

2.2

Sistema de custeio baseado em atividades (sistema ABC)

Conforme Beaulieu e Lakra (2005), o primeiro caso publicado sobre o sistema ABC ocorreu em 1985 com a obra de Cooper, Weiss e Montgomery. A partir de 1987, os professores Cooper e Kaplan da Harvard Business School publicaram diversos artigos sobre o referido sistema nos periódicos: Journal of Cost Management e Harvard Business Review. O sistema ABC tem como característica principal a alocação dos custos dos recursos às atividades, e destas, aos objetos de custos. Isto ocorre por meio da identificação, classificação e mensuração do consumo de recursos das atividades e, posteriormente, do consumo das atividades pelos objetos de custos, sendo que ambas as mensurações são feitas por meio de direcionadores (BERTO, 2004). Cokins e Hicks (2007) apresentam uma estrutura genérica do sistema ABC (Ciclo de conceitos do ABC) na Figura 1. No modelo proposto pelos autores, observa-se que parte dos custos é alocada diretamente aos objetos de custos (como o custo com matéria-prima), enquanto outros custos (usualmente indiretos) são alocados primeiramente às atividades e dessas para os objetos de custos. No sistema ABC, as atividades podem ser segregadas em primárias e secundárias. As atividades primárias estão diretamente relacionadas com a criação física do produto e sua venda e transferência para o cliente. De maneira geral, as atividades secundárias, por seu turno, auxiliam as atividades primárias (BOISVERT, 1999). Geralmente, atividades do setor produtivo e de vendas são exemplos de atividades primárias e, por outro lado, as atividades do setor financeiro e de manutenção são

exemplos de atividades secundárias. Por meio de direcionadores, os custos das atividades secundárias, em geral, são transferidos para as atividades primárias.

CICLO DE CONCEITOS DO ABC Custos Custo de execução das atividades

Atividades

Custos diretamente atribuídos às atividades

Materiais diretos

Custos das atividades secundárias Custos das atividades primárias

Execução das atividades Objeto de custos

Taxa de custeio do objeto de custos

Figura 1: Estrutura genérica do ABC Fonte: Adaptado de Cokins e Hicks (2007)

Para o correto entendimento do sistema ABC, é necessária uma definição do que são direcionadores. Hansen e Mowen (2006) os conceituam como fatores que provocam alterações no consumo de recursos e atividades, ou unidades de medida que identificam a maneira como ocorre o consumo de recursos por atividades e objetos de custeio. Os mesmos autores segregam os direcionadores em dois grupos: de recursos e de custos. Os direcionadores de recursos determinam a maneira como as atividades consomem recursos (custeiam as atividades) e, por sua vez, os direcionadores de custos identificam como os produtos consomem as atividades (custeiam os objetos de custos). Dentre as vantagens da utilização do sistema ABC, Brimson (1996) ressalta: (a) a alocação dos gastos indiretos aos objetos de custos, por meio dos direcionadores de custos; (b) a minimização/eliminação dos problemas de os produtos serem supercusteados ou subcusteados; (c) a melhoria contínua dos processos da empresa; (d) a melhor precificação dos produtos; e (e) a apuração da rentabilidade por cliente/mercado. De acordo com o mesmo autor, o sistema ABC supera os sistemas de custeio tradicionais, pois reconhece que os recursos são demandados pelas atividades ou transações, focando a atenção dos gerentes nos recursos que eles podem controlar.

Entretanto, existem muitas críticas desfavoráveis ao sistema ABC, no que se refere ao seu suporte à tomada de decisão. Geri e Ronen (2005) destacam que o sistema ABC: (a) é baseado em alocações subjetivamente arbitrárias de custos; (b) ignora restrições, além de não diferenciar gargalos de recursos com excesso de capacidade; e (c) considera que a relação entre o nível de uma atividade e o consumo de recursos é linear. Além dessas críticas ao sistema ABC, podem-se enfatizar as dificuldades de implementação de tal sistema, foco da pesquisa apresentada neste trabalho, assim como ressaltado por diversos autores, tais como Cooper et al. (1992), Cobb et al. (1992) e Gosselin (1997). Todavia, este aspecto, que parece ser muito relevante para os gestores das empresas ao tomarem a decisão de usufruir desse sistema de custeio, conforme relatam Beaulieu e Lakra (2005), quase não é abordado na literatura. Essa omissão ocorre, principalmente, na maioria dos livros textos relacionados à Contabilidade de Custos e à Contabilidade Gerencial. Segundo Beaulieu e Lakra (2005), além de destacar estudos de casos de sucesso na implementação do sistema ABC, os livros textos e os artigos acadêmicos deveriam enfatizar os motivos que, em alguns casos, acarretam níveis relevantes de insatisfação dos usuários desse sistema, principalmente em relação às usuais dificuldades em seu processo de implementação.

2.3

Dificuldades na implementação do sistema ABC

Segundo Bezerra e Silveira Neto (2003), os gestores das empresas, a fim de implementar o sistema ABC, devem objetivar o aprimoramento da forma de gerenciar a própria empresa e não somente alterar a forma de mensurar o custo dos objetos de custos. Dessa maneira, os gestores possivelmente alcançarão os objetivos predeterminados, justificando, assim, os elevados investimentos incorridos nas etapas de implementação do sistema ABC. Nesse sentido, Nair (2002) ressalta que, antes de os gestores decidirem implementar o sistema ABC em suas empresas, devem ser respondidas algumas questões fundamentais: (a) O que se sabe sobre tal sistema?; (b) Quais são os objetivos em se implementar esse sistema?; (c) Qual é o investimento necessário?; e (d) Quais serão os benefícios futuros esperados?

O próximo passo, de acordo com Kaplan e Cooper (1998), é a definição e a consecução das etapas básicas de implementação do sistema ABC em uma empresa. Para esses autores, é necessário realizar o: (1) levantamento dos processos de negócio e posterior identificação das atividades que os compõem; (2) levantamento dos recursos consumidos nos processos; (3) rastreamento e a identificação dos recursos às atividades que os consomem; (4) relacionamento das atividades aos objetos de custos definidos; e (5) cálculo dos custos. Uma das críticas abordadas em alguns artigos, principalmente os elaborados por autores estrangeiros, é a dificuldade em se implementar o sistema ABC, tendo em vista as etapas supracitadas. Dentre estes autores citados, destacam-se: Cooper et al. (1992); Dopuch (1993); Shields (1995); McGowan e Klammer (1997); Gosselin (1997); Krumwiede (1998); Anderson e Young (1999); e Beaulieu e Lakra (2005). No Brasil, embora estudos sobre esse tema ainda sejam muito escassos, ressaltam-se os trabalhos de Bezerra e Silveira Neto (2003), e Filho e Quelhas (2003). Diante do exposto, no intuito de identificar as principais dificuldades em se implementar o sistema ABC especialmente nas manufaturas, diversos trabalhos realizados no Brasil e no exterior em diferentes épocas foram estudados. A partir desse estudo, elaborou-se o Quadro 1, que contempla os autores e as dificuldades identificadas na implementação do sistema ABC, apresentadas nos resultados de seus respectivos trabalhos. Percebe-se, com base no Quadro 1, que os principais resultados encontrados se referem à comunicação limitada entre a equipe de implementação do sistema ABC e os funcionários da empresa, no suporte restrito da alta gerência e na ausência de um sistema de informações (SI) robusto. O primeiro se relaciona às usuais restrições em acessar dados relevantes para a operacionalização do sistema ABC por parte da equipe de implementação. Isso ocorre, essencialmente, pelo fato dos funcionários da empresa, direta ou indiretamente envolvidos no projeto de implementação do sistema ABC, não transmitirem os dados necessários à equipe de implementação. De modo geral, isso pode acontecer em virtude de impedimento organizacional, falta de tempo para atender as requisições, dentre outros fatos que podem prejudicar o sucesso do projeto (COOPER et al., 1992; COBB et al., 1992; SHIELDS, 1995). Nesse sentido, a amplitude da comunicação com os funcionários da empresa pode propiciar melhorias no processo de implementação do sistema ABC, em decorrência

do maior conhecimento dos mesmos sobre os processos desenvolvidos na empresa (NAIR, 2002).

DIFICULDADES Comunicação limitada entre a equipe de implementação do sistema e os funcionários da empresa Suporte restrito da alta gerência Ausência de um Informações robusto

Sistema

Custo elevado de implementação

de

AUTORES (ANO DE DIVULGAÇÃO DOS RESULTADOS DA PESQUISA) Cooper et al. (1992); Cobb et al., (1992); Shields (1995); McGowan e Klammmer (1997); Krumwiede (1998); Malmi (1999); Nair (2002); Filho e Quelhas (2003) Cobb et al. (1992); Shields (1995); Krumwiede (1998); Filho e Quelhas (2003); Brown et al. (2004); Maelah e Ibrahim (2007) Cobb et al. (1992); Krumwiede (1998); Swenson e Barney (2001); Filho e Quelhas (2003); Brown et al. (2004) Cobb et al. (1992); Gosselin (1997); Malmi (1999); Swenson e Barney (2001); Maelah e Ibrahim (2007) Hopwood (1999); Malmi (1999); Brown et al. (2004) Krumwiede (1998); Swenson e Barney (2001); Filho e Quelhas (2003) Gosselin (1997); Malmi (1999)

Aspectos culturais na empresa Considerável tempo de implementação Estrutura e estratégia organizacional Dados provenientes de controles Filho e Quelhas (2003) internos ineficazes Consultores Externos Booth e Giacobbe (1998) Informações econômicas Dopuch (1993) Nível de detalhamento Swenson e Barney (2001) Quadro 1: Principais dificuldades identificadas na literatura para se implementar o sistema ABC Fonte: Elaborado pelo autor

Por sua vez, a segunda dificuldade, encontrada com maior ênfase nos trabalhos pesquisados, relaciona-se ao suporte restrito por parte da alta gerência ao projeto de implementação do sistema ABC. De modo geral, os gestores, que teoricamente são os maiores interessados em apurar os custos detalhados dos processos, produtos e clientes da empresa com a maior acuracidade possível, não prestam o auxílio necessário para a equipe responsável pela implementação do sistema ABC (KRUMWIEDE, 1998). Nesse caso, oferecer recursos infra-estruturais necessários para os consultores trabalharem, também se configura como um fator essencial para a eficácia no processo de implementação do sistema supracitado (SWENSON; BARNEY, 2001). Por fim, a terceira dificuldade encontrada na literatura com maior evidência é a ausência de um SI que auxilie efetivamente o sistema ABC. Este aspecto é bastante relevante, tendo em vista que há um substancial volume de dados a serem coletados, armazenados e processados. Esses dados freqüentemente necessitam estar customizados em diversos relatórios emitidos pelo SI. Dessa forma, a existência de um SI que contenha um banco de dados robusto, capaz de subsidiar

as necessidades tempestivas dos gestores, torna-se normalmente indispensável para a aplicabilidade otimizada do sistema ABC. Além daquelas dificuldades, dados provenientes de controle internos ineficazes também é ressaltado na literatura como um fator crítico para a implementação do sistema ABC. Segundo Filho e Quelhas (2003), tanto dados nãofinanceiros (como horas demandadas nas atividades) como financeiros (por exemplo, o consumo dos materiais diretos e indiretos) devem ser gerados a partir de controles internos eficazes. Os procedimentos para se gerar e disponibilizar os dados financeiros e não-financeiros aos usuários interessados devem ser implantados e controlados continuamente. Assim, a confiabilidade na utilização de dados acurados torna-se fundamental para o processo decisório nas empresas. Neste sentido, Maelah e Ibrahim (2007) salientam que, para o sistema ABC prover informações acuradas de custos aos gestores, sua implementação normalmente acarreta um considerável investimento, notadamente em treinamento, software e hardware. Além disso, conforme os mesmos autores, o referido sistema também demanda investimentos em termos de funcionários capacitados e comitês em todos os níveis da organização para auxiliarem a implementação. Portanto, recomenda-se que os gestores da empresas mensurem o custo-benefício do sistema ABC antes de efetivamente implementá-lo (COBB et al., 1992; GOSSELIN, 1997; MALMI, 1999).

CAPÍTULO III - DESCRIÇÃO E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS

No intuito de resguardar informações sigilosas sobre a empresa estudada, durante a descrição e discussão dos resultados utiliza-se o pseudônimo “Empresa Alfa”. Esta empresa, fundada em 1993, localiza-se na região metropolitana de Belo Horizonte/MG, onde produz (estampa) peças destinadas ao mercado interno e externo do setor automotivo. A Empresa Alfa tem cerca de 200 empregados e possui 17 departamentos (setores) distribuídos de maneira tradicional (Estrutura Simples). Sua produção e seu faturamento estão voltados essencialmente para dois clientes (Stola e Aethra Componentes Automotivos).

3.1

Estrutura organizacional

Conforme destacado anteriormente, a estrutura organizacional da Empresa Alfa pode ser conceituada como Simples, isto é, tem pequena ou nenhuma estrutura, poucos assessores de apoio, divisão do trabalho não rigorosa e pequena hierarquia gerencial (MINTZBERG, 2003). A coordenação dos trabalhos na empresa Alfa é usualmente realizada por meio de supervisão direta, seja do diretor ou do gerente industrial/administrativo. Identificou-se que o gerente da empresa Alfa acumula duas funções: industrial e administrativa, pois tanto supervisiona o “chão-de-fábrica” quanto a área administrativa (Compras, Financeiro, Contabilidade, Vendas, dentre outros). Verificou-se, assim, que a alta administração da Empresa Alfa é constituída de somente de duas pessoas. Outro fato a ser destacado é que a Empresa Alfa foi organizada com um cunho essencialmente familiar. O diretor da empresa a constituiu juntamente com sua esposa. Além disso, o diretor possui um forte vínculo de amizade com seu gerente industrial/administrativo. Neste sentido, quando o diretor não está presente na empresa, o gerente industrial/administrativo tem a incumbência de tomar as decisões, tanto operacionais (por exemplo, decisões diárias de planejamento da produção) quanto estratégicas (por exemplo, decisões de fabricar ou comprar um determinado produto).

Ademais, salienta-se que a filha do diretor e o seu cônjuge também trabalham na empresa, mais especificamente, no departamento de Vendas. No intuito de representar a estrutura organizacional da Empresa Alfa, elaborou-se um organograma apresentado na Figura 2.

Figura 2: Organograma da Empresa Alfa Fonte: Elaborado pelo autor

Nota-se, pela Figura 2, que a Empresa Alfa é dividida em 17 departamentos, sendo 11 deles no mesmo nível hierárquico, quais sejam: Almoxarifado, Fiscal, Custos, Qualidade, Financeiro, Informática, Planejamento e Controle da Produção (PCP), Recursos Humanos (RH), Serviço de Segurança Médica do Trabalho (SESMT), Contabilidade e Compras. Por outro lado, os setores de Estamparia, Solda MIG e Solda Ponto estão subordinados diretamente ao departamento PCP, uma vez que neste setor é delimitada a programação e o controle da produção horária, diária, semanal e mensal daqueles departamentos. O setor de Manutenção de Ferramentas, por sua vez, tem a incumbência de prestar serviços exclusivamente ao departamento de Estamparia, tendo em vista que somente as prensas deste último setor utilizam os moldes (ferramentas) para estampar as matérias-primas (chapas de aço). Os departamentos de Manutenção Elétrica e Manutenção Mecânica, por sua vez, prestam serviços aos departamentos de Estamparia, Solda MIG e Solda Ponto.

3.2

Gestão da empresa

A gestão da Empresa Alfa, de maneira geral, é exercida por seu diretor. Devido a sua ampla experiência no setor automotivo, na maior parte do tempo, o diretor auxilia a área produtiva. O gerente administrativo/industrial, conforme apresentado anteriormente, tem a incumbência de substituí-lo quando aquele se ausenta, sobretudo pela confiança do diretor em seu trabalho. O diretor mantém a comunicabilidade com os funcionários de forma verbal, tanto na área administrativa quanto na área operacional (chão-de-fábrica). Pelo fato de se dedicar intensivamente à área operacional, o diretor atribuiu ao gerente a incumbência de respaldar os funcionários da área administrativa. Isso se deve essencialmente pelo fato de o gerente deter maior conhecimento técnico por estar cursando Administração de Empresas em uma instituição de ensino superior. Além disso, percebeu-se também que o gerente administrativo/industrial consegue se entender com os funcionários de maneira mais amistosa do que o diretor. Todavia, diversas informações de interesse da organização usualmente não são transmitidas aos funcionários. Um exemplo disso foi a própria implementação do sistema ABC na empresa, realizada por consultores externos. Não obstante tais consultores permanecerem na empresa por um período aproximado de 12 meses, em nenhum momento, foi transmitida a informação desse trabalho aos funcionários da área administrativa ou industrial. Com relação à gestão financeira, percebeu-se que a Empresa Alfa encontra-se em constante dificuldade para arcar com suas exigibilidades. De maneira geral, isso pode ser devido ao fato de os custos estimados para formar o preço de venda dos produtos serem fundamentados em um sistema de custeio tradicional (custeio por absorção). Destaca-se que, para esse fim, o sistema de custeio por absorção é considerado pela literatura inferior a outros (sistema de custeio variável e sistema ABC). Outro fator que pode influenciar negativamente a situação financeira da empresa são os percentuais utilizados no mark-up para se formar o preço, que são previamente acordados com os clientes, tais como os percentuais de lucro e de despesas administrativas/vendas.

3.3

Infra-estrutura de sistemas de informações (SIs)

No tocante à infra-estrutura de SIs, a empresa utiliza um sistema integrado de gestão (Enterprise Resource Planning – ERP) denominado SGP. Este sistema foi desenvolvido com base nas necessidades internas da Empresa Alfa para auxiliar no processo de tomada de decisões. Tal sistema integra os seguintes setores: Compras, Almoxarifado, PCP, Fiscal e Financeiro. Observou-se que há outro sistema (Mastermaq), de abrangência restrita, destinado a dois departamentos: Recursos Humanos e Contabilidade. Destaca-se ainda que praticamente todos os departamentos supracitados utilizam planilhas do Excel para complementar as informações necessárias ao processo decisório. Ademais, os referidos sistemas utilizados na empresa não apresentam custo elevado de implementação ou de manutenção. Ressalta-se que o setor de Informática e a empresa responsável pela implementação do sistema SGP realizam diversas manutenções periódicas no ERP, principalmente em seu banco de dados. Os usuários de cada departamento têm a responsabilidade de “alimentar” os sistemas com os dados gerados em seus setores, além de averiguar quaisquer divergências identificadas e propor melhorias. Ademais, cada setor se utiliza de outros softwares da Microsoft Office® (Excel, Word e PowerPoint) com a finalidade de complementar as informações geradas, seja por meio de relatórios ou de apresentações dos resultados aos gestores. Tal fato gera insatisfação por parte dos principais funcionários da empresa em relação ao sistema SGP, tendo em vista que este sistema não fornece muitos dos principais relatórios demandados pelos gestores, provocando uma série de retrabalhos. Embora apresente alguns pontos positivos, principalmente o baixo custo de implementação e manutenção, o sistema SGP possui uma série de aspectos negativos destacados pelos usuários, além dos já ressaltados, tais como: a demora na geração de relatórios e na emissão de notas fiscais, e o fato de o sistema “travar” diversas vezes. Contudo, acredita-se que as principais limitações do sistema são o fato dele não ser integrado aos demais departamentos da empresa, tais como Contabilidade e Recursos Humanos, e ter um banco de dados com capacidade

limitada. Por fim, destaca-se que a maior parte dos usuários da Empresa Alfa classifica o referido sistema como sendo muito limitado.

3.4

Implementação do sistema ABC na empresa Alfa

Para a implementação do sistema ABC na Empresa Alfa, os questionamentos definidos por Nair (2002) não foram plenamente considerados pelos gestores. Por exemplo, para o primeiro questionamento (“o que se sabe sobre tal sistema?”), verificou-se que os gestores não compreendiam, de forma satisfatória, o novo sistema de custeio a ser implementado, principalmente em virtude do escasso conhecimento técnico relacionado às ferramentas de gestão de custos. Não obstante, percebeu-se que o gerente administrativo/industrial, principalmente pelo fato de conhecer outras empresas no mesmo ramo que se utilizam do sistema ABC, mesmo que de forma parcial, ajudou a gerir o projeto de implementação do sistema ABC. Os principais objetivos para a empresa (segundo questionamento), estipulados pelos gestores no que tange à gestão de custos, foram: avaliar e analisar efetivamente sua estrutura de custos e verificar quais são seus produtos e, por conseguinte, seus clientes mais e menos lucrativos. Tais objetivos foram delimitados pelos gestores em virtude da instável situação financeira da empresa e da necessidade de se conhecer detalhadamente sua estrutura de custos e, conseqüentemente, seus possíveis prejuízos com alguns produtos fabricados. Conforme já descrito, a implementação do sistema ABC foi atribuída a um grupo de consultores externos, provenientes de uma universidade, por um período estipulado de 12 meses. Com relação ao investimento demandado pelo projeto (terceiro questionamento), verificou-se que não foi elaborado um orçamento contemplando os desembolsos e os benefícios futuros gerados com esse novo sistema de custeio. Diante do exposto, pode-se dizer que a relação custo/benefício (quarto questionamento) foi analisada de maneira bastante subjetiva pelos gestores da empresa. No tocante às etapas realizadas para implementar o sistema ABC na Empresa Alfa, pode-se dizer que foram baseadas naquelas apresentadas por Kaplan e Cooper

(1998) – seção 2.3. Primeiramente, foram estudados os processos de negócio da empresa e, posteriormente, foram determinadas as atividades que os compõem. Para tanto, os consultores externos, por meio de entrevistas semi-estruturadas e não-estruturadas, coletaram dados durante um amplo período de tempo com os principais funcionários de cada departamento destacados na Figura 2. Por conseguinte, os consultores externos determinaram um total de 23 atividades na Empresa Alfa, sendo 10 atividades primárias e 13 secundárias. A segunda etapa para implementar o sistema ABC, o levantamento dos recursos consumidos nos processos, foi realizada com o auxílio de relatórios provenientes do sistema SGP e com os dados coletados nas entrevistas. Ademais, a pesquisa documental também foi desenvolvida nessa etapa, basicamente, para levantar dados financeiros, notadamente os relacionados a custos. Já o rastreamento e a identificação dos recursos às atividades que os consomem foram realizados, assim como a identificação dos processos e das atividades, por meio das entrevistas semiestruturadas e não-estruturadas realizadas com os principais funcionários de cada setor. O relacionamento das atividades aos objetos de custos ocorreu com o auxílio dos direcionadores de custos determinados pelos consultores. Os direcionadores de custos, assim como os direcionadores de recursos, foram identificados pelos consultores externos com base nas técnicas de coleta de dados já destacadas neste trabalho. Por fim, o cálculo dos custos dos produtos e clientes da Empresa Alfa foi elaborado com base nos dados coletados e nos trabalhos desenvolvidos nas etapas anteriores, por meio de planilhas do Excel. Assim, para o desenvolvimento e a operacionalização do sistema ABC na Empresa Alfa, os consultores externos utilizaram basicamente planilhas do Excel. Estas planilhas são “alimentadas” e atualizadas por meio de dados provenientes do sistema Mastermaq, além de diversos relatórios originários do sistema SGP. Estes relatórios são essenciais para se obter as informações referentes aos cálculos dos custos relacionados às atividades e aos objetos de custos. Salienta-se que foram propostas aos gestores diversas alterações no sistema SGP, assim como a integração dos dados oriundos dos departamentos de Recursos Humanos e Contabilidade neste sistema, a fim de otimizar a sistematização do sistema ABC. Entretanto, os pedidos dos consultores não foram atendidos.

3.5

Dificuldades identificadas na implementação do sistema ABC na empresa Alfa

Conforme relatado na seção 3.1 deste trabalho, a primeira dificuldade encontrada para a implementação do sistema ABC na Empresa Alfa foi a limitada comunicação entre a equipe de consultores externos e os funcionários da empresa. Os gestores requisitaram aos consultores que mantivessem sigilo absoluto sobre o projeto, pois, na opinião deles, a comunicação sobre o novo sistema de custeio acarretaria relutância dos empregados. Os gestores também acreditavam que os funcionários, temendo que o referido sistema os prejudicasse, não transmitiriam adequadamente os dados e as informações sobre os gastos realizados por cada departamento. Apesar dessa opinião, o que realmente ocorreu foi a aversão dos funcionários na transmissão de diversos dados e informações essenciais à operacionalização do sistema ABC, essencialmente pela falta de confiança nos consultores externos e pela ausência de autorização dos gestores. Em diversos momentos, essa comunicação limitada com os funcionários da Empresa Alfa acarretou a ausência de atendimento a inúmeras solicitações requeridas pelos consultores. Pode-se dizer que, caso houvesse maior participação, envolvimento e auxílio dos funcionários da Empresa Alfa no processo de implementação do sistema ABC, possivelmente a primeira dificuldade seria atenuada. Isso provavelmente possibilitaria a transferência do conhecimento do referido sistema para os funcionários, permitindo, assim, a gestão do sistema ABC após sua efetiva operacionalização. O suporte restrito proveniente da alta gerência também foi outro empecilho na implementação do referido sistema, uma vez que, usualmente, os gestores não forneciam a atenção necessária requisitada pelos consultores. Isso ocorria em decorrência de os gestores se dedicarem quase integralmente ao chão-de-fábrica e aos demais processos operacionais e administrativos. Nesse sentido, em diversas reuniões, os gestores não compareciam para acompanhar e avaliar os trabalhos desenvolvidos pelos consultores externos sobre o sistema ABC. Outro fator de limitação importante a ser realçado foi a escassez de recursos disponibilizados aos consultores, como infra-estrutura física adequada para a

realização dos trabalhos na empresa. Ademais, percebeu-se que algumas alterações propostas pelos consultores, conforme relatado anteriormente, principalmente as relacionadas ao sistema SGP, não foram aceitas, principalmente em virtude das decisões tomadas pelo diretor da empresa. Ele alegou carência de recursos financeiros para tais alterações, além de ressaltar sua aversão a mudanças, uma vez que afetaria o tradicional processo produtivo na empresa. Além disso, houve uma substancial falta de confiança por parte dos gestores em alguns relatórios preliminares emitidos pelo sistema ABC. Neste caso, na etapa final de implementação (cálculo dos objetos de custos), os gestores julgavam que os produtos estavam subcusteados pelo sistema supracitado. A ausência de um SI robusto também foi outro obstáculo na implementação do sistema ABC. Como o volume de dados para a operacionalização desse sistema é substancial, a existência de um SI que contivesse um banco de dados com maior capacidade de registro, armazenamento, processamento e elaboração dos cálculos de forma tempestiva, poderia diminuir o tempo de implementação do sistema ABC. Provavelmente, tal fato facilitaria a geração de diversos relatórios fundamentais para auxiliar o processo de tomada de decisão dos gestores. Salienta-se mais uma vez que todo o processo de operacionalização do sistema ABC foi realizado com base em planilhas do Excel que, de maneira geral, apesar de ser um sistema flexível e de baixo custo para as empresas, é limitado no que tange, principalmente, ao uso de grande volume de dados e fórmulas. Além disso, pela ausência de diversos relatórios no sistema SGP necessários para “alimentar” o sistema ABC, os consultores requisitavam constantemente ao setor de Informática a customização de vários relatórios. Estes relatórios dificilmente eram exportados para as planilhas do Excel, por sua usual incompatibilidade. Destaca-se que este fato dificultou ainda mais a sistematização tempestiva do grande volume de dados a serem registrados e a elaboração dos cálculos para se apurarem os custos das atividades e dos objetos de custos. Neste contexto, outra dificuldade verificada na implementação do sistema ABC na Empresa Alfa relacionou-se aos dados coletados provenientes de controles internos ineficazes. Notadamente, os controles internos relacionados ao Almoxarifado não geravam resultados eficazes, uma vez que as requisições em documentos formais, tanto dos materiais diretos (chapas de aço, bobinas de aço, arame MIG, dentre outros) quanto dos materiais indiretos (eletrodos, óleos lubrificantes, lápis, caneta,

borracha, dentre outros), não eram executadas de maneira satisfatória. Nesse sentido, o registro do consumo de tais materiais, no sistema SGP ou nas planilhas de Excel, ficava prejudicado, pela limitada confiabilidade e acuracidade dos dados registrados. Assim, principalmente os custos dos materiais indiretos não foram alocados da melhor forma possível nas atividades determinadas pelos consultores. Nesse sentido, assim como identificado por meio da observação participante, alguns dados não-financeiros referentes às tarefas desempenhadas no chão-de-fábrica, tal como o tempo demandado para se fabricar um determinado produto, que estavam disponíveis no sistema SGP, não refletiam a realidade operacional da empresa. Isso ocorria essencialmente em decorrência da ausência de um controle efetivo dos registros dos tempos de trabalho, pelos responsáveis pelos processos desenvolvidos no chão-de-fábrica. Demais dados, tais como a quantidade de produtos e materiais desperdiçados e refugados (não aproveitáveis), e o custo histórico dos equipamentos utilizados, tanto na área operacional quanto na área administrativa, também foram bastante difíceis de obter. Neste último caso, os consultores realizaram diversas estimativas da vida útil e dos valores residuais dos equipamentos, a fim de calcular os custos com depreciação. Diante do exposto, a fim de apresentar a síntese das dificuldades identificadas na Empresa Alfa para se implementar o sistema ABC, elaborou-se o Quadro 2.

DIFICULDADES IDENTIFICADAS NA PESQUISA PARA SE IMPLEMENTAR O SISTEMA ABC Comunicação limitada entre a equipe de implementação do sistema e os funcionários da empresa

SÍNTESE DOS RESULTADOS APRESENTADOS

Falta de confiança nos consultores externos; Ausência de autorização dos gestores; e Falta de atendimento a inúmeras solicitações. Pouca atenção disponibilizada aos consultores; Ausência em diversas reuniões; e Falta de confiança em alguns relatórios Suporte restrito da alta gerência preliminares do sistema ABC sobre o cálculo dos produtos. Ausência de um banco de dados com maior capacidade de registro e elaboração dos cálculos; Ausência de um Sistema de Informações Sistema ABC baseado em planilhas do Excel; e robusto Necessidade de customização de diversos relatórios. Ineficácia do controle interno do Almoxarifado; Alguns dados financeiros e não-financeiros Dados provenientes de controles internos inacurados; e ineficazes Inexistência de dados financeiros sobre os equipamentos utilizados nas áreas operacional e administrativa. Quadro 2: Síntese das dificuldades identificadas para se implementar o sistema ABC na Empresa Alfa Fonte: Elaborado pelo autor

CAPÍTULO IV - CONCLUSÕES

Diante de uma crescente competitividade, tanto para as empresas de manufatura quanto para as empresas de serviços, informações precisas e relevantes de custos são demandadas cada vez mais pelos gestores para auxiliá-los no processo decisório. Neste contexto, conforme observado na literatura, o sistema ABC se apresenta como um sistema de custeio que mensura com maior exatidão os custos das atividades, dos produtos/serviços e dos clientes, subsidiando relevantemente o processo de tomada de decisão. Desse modo, parece ser de grande valia a realização de estudos mais aprofundados sobre o seu processo de implementação, principalmente sobre as dificuldades relacionadas a esse processo. Durante a pesquisa, cujos resultados são apresentados neste trabalho, foram identificadas diversas dificuldades na implementação do sistema ABC na EPE estudada. A primeira dificuldade observada foi a limitada comunicação entre os consultores externos responsáveis pela implementação do sistema ABC e os funcionários da empresa, no tocante às informações essenciais para se implementar o novo sistema. Conclui-se que esse fato impossibilitou que os consultores explicassem aos funcionários da Empresa Alfa sobre os benefícios a serem gerados à organização pelo sistema ABC. Esta constatação corrobora os resultados apresentados por diversos autores, tais como Cooper et al. (1992); Cobb et al. (1992); Shields (1995); McGowan e Klammmer (1997); e Krumwiede (1998). Caso houvesse a participação, o envolvimento e o auxílio dos funcionários da Empresa Alfa no processo de implementação do sistema ABC, possivelmente as dificuldades para a sua implementação seriam reduzidas, permitindo a compreensão do referido sistema por parte dos funcionários. Ademais, a insuficiência de suporte proveniente da alta gerência também foi outro empecilho para a implementação do sistema ABC, uma vez que usualmente os gestores não forneciam atenção necessária aos consultores. Neste caso, em diversas reuniões, por exemplo, os gestores não compareciam para acompanhar e analisar os trabalhos desenvolvidos pelos consultores. Nos resultados apresentados na pesquisa de Cobb et al. (1992), Shields (1995), Krumwiede (1998), Filho e Quelhas (2003) e Maelah e Ibrahim (2007), tal fato também foi apresentado. Além disso, a falta de

confiabilidade por parte dos gestores em alguns relatórios preliminares emitidos pelo sistema ABC também dificultou o processo de implementação de tal sistema. A ausência de um SI robusto foi outra dificuldade observada na implementação do sistema ABC. Pela ausência de vários relatórios emitidos no sistema SGP necessários para “alimentar” o sistema ABC, em vários momentos, os consultores requisitavam ao setor de Informática a customização de diversos relatórios. Salienta-se que estes relatórios dificilmente eram exportados para as planilhas do Excel, por sua usual incompatibilidade. Pode-se inferir que esses fatos dificultaram a sistematização tempestiva do grande volume de dados a serem registrados e a elaboração dos cálculos para se apurarem os custos, ratificando os resultados de Swenson e Barney (2001) e Brown et al. (2004). Os dados coletados, assim como ressaltado por Filho e Quelhas (2003), foi outro empecilho verificado para a implementação do sistema ABC, notadamente em virtude da ineficácia dos controles internos relacionados ao setor de Almoxarifado. Neste setor, o registro do consumo dos materiais diretos e indiretos, fundamentais para a apuração dos custos dos produtos, não era realizado com a eficácia necessária para gerar

as

informações

demandadas

pelos

consultores

responsáveis

pela

implementação do sistema ABC na empresa Alfa. Ademais, outras informações financeiras e não-financeiras tiveram que ser estimadas, devido à habitual dificuldade de sua obtenção junto a outros departamentos da EPE estudada. Tais dificuldades, conforme apresentado, são ratificados pelos resultados observados na literatura, principalmente em artigos acadêmicos elaborados no exterior. Dessa forma, o objetivo geral deste trabalho foi alcançado com a apresentação dos resultados, notadamente aqueles relacionados à identificação das 4 dificuldades para a implementação do sistema ABC (comunicação limitada entre a equipe de implementação do sistema e os funcionários da empresa, suporte restrito da alta gerência, ausência de um SI robusto e dados coletados provenientes de controles internos ineficazes). Os objetivos específicos, por sua vez, também foram alcançados tendo em vista o que foi apresentado nas seções 2.1, 2.2, 2.3, 3.1, 3.2, 3.3 e 3.4 deste trabalho. Acredita-se que os resultados apresentados neste estudo contribuem relevantemente para a temática da implementação do sistema ABC, notadamente em EPEs, ainda incipiente no Brasil. Para EPEs que contenham uma gestão e uma infra-estrutura em geral similar à empresa estudada neste trabalho, algumas soluções poderiam atenuar

as dificuldades no processo de implementação do sistema ABC, tais como maior suporte da alta gerência, melhoria nos controles internos e otimização da comunicabilidade entre a equipe de implementação do sistema de custeio e os funcionários da empresa. Ressalta-se que a pesquisa realizada apresenta algumas limitações que devem ser destacadas, como o fato de ser um estudo de caso único e ter sido realizada em uma empresa de cunho familiar. Tais aspectos parecem impedir a generalização dos resultados obtidos em uma abordagem indutiva. Desse modo, novas pesquisas poderiam abordar este tema em um número maior de manufaturas, especialmente em EPEs, no sentido de ratificar ou não os resultados obtidos nesta pesquisa.

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Quais as maiores dificuldades encontradas no momento da implantação dos sistemas de gestão de custos nas organizações?

Quais as dificuldades que a empresa enfrenta com a implantação de um sistema de custos?

Quais as principais vantagens e desvantagens do método de custeio por atividade ABC )?

Quais são os principais métodos de custeio?