Qual alternativa abaixo representa o órgão que divulga as normas de contabilidade para o Setor Público?

Aprova a NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual para Elabora��o e Divulga��o de Informa��o Cont�bil de Prop�sito Geral pelas Entidades do Setor P�blico.

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerc�cio de suas atribui��es legais e regimentais e com fundamento no disposto na al�nea "f" do Art. 6� do Decreto-Lei n� 9.295/1946 , alterado pela Lei n� 12.249/2010 ,

Faz saber que foi aprovada em seu Plen�rio a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC):

NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL - ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORA��O E DIVULGA��O DE INFORMA��O CONT�BIL DE PROP�SITO GERAL PELAS ENTIDADES DO SETOR P�BLICO

Pref�cio Introdu��o

1. A Estrutura Conceitual para Elabora��o e Divulga��o de Informa��o Cont�bil de Prop�sito Geral pelas Entidades do Setor P�blico (Estrutura Conceitual) estabelece os conceitos que devem ser aplicados no desenvolvimento das demais Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor P�blico (NBCs TSP) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) destinados �s entidades do setor p�blico. Al�m disso, tais conceitos s�o aplic�veis � elabora��o e � divulga��o formal dos Relat�rios Cont�beis de Prop�sito Geral das Entidades do Setor P�blico (RCPGs).

2. O objetivo principal da maioria das entidades do setor p�blico � prestar servi�os � sociedade, em vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos investidores. Consequentemente, o desempenho de tais entidades pode ser apenas parcialmente avaliado por meio da an�lise da situa��o patrimonial, do desempenho e dos fluxos de caixa. Os RCPGs fornecem informa��es aos seus usu�rios para subsidiar os processos decis�rios e a presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability). Portanto, os usu�rios dos RCPGs das entidades do setor p�blico precisam de informa��es para subsidiar as avalia��es de algumas quest�es, tais como:

(a) se a entidade prestou seus servi�os � sociedade de maneira eficiente e eficaz;

(b) quais s�o os recursos atualmente dispon�veis para gastos futuros, e at� que ponto h� restri��es ou condi��es para a utiliza��o desses recursos;

(c) a extens�o na qual a carga tribut�ria, que recai sobre os contribuintes em per�odos futuros para pagar por servi�os correntes, tem mudado; e

(d) se a capacidade da entidade para prestar servi�os melhorou ou piorou em compara��o com exerc�cios anteriores.

3. Os governos geralmente t�m amplos poderes, incluindo a capacidade de estabelecer e fazer cumprir requisitos legais e alterar esses requisitos. Globalmente, o setor p�blico varia consideravelmente em suas disposi��es constitucionais e em suas metodologias de funcionamento.

No entanto, a governan�a no setor p�blico, geralmente, envolve a realiza��o de presta��o de contas do Poder Executivo para o Poder Legislativo.

4. As se��es a seguir destacam as caracter�sticas do setor p�blico selecionadas para serem inclu�das no desenvolvimento desta estrutura conceitual.

Volume e signific�ncia das transa��es sem contrapresta��o

5. Em transa��o sem contrapresta��o, a entidade recebe o valor da outra parte sem dar diretamente em troca valor aproximadamente igual. Tais transa��es s�o comuns no setor p�blico. A quantidade e a qualidade dos servi�os p�blicos prestados a um indiv�duo ou a um grupo de indiv�duos, normalmente, n�o s�o diretamente proporcionais ao volume de tributos cobrados. O indiv�duo ou o grupo pode ter que pagar tarifa ou taxa adicional e/ou pode estar sujeito a cobran�as espec�ficas para ter acesso a determinados servi�os.

No entanto, essas opera��es s�o, geralmente, transa��es sem contrapresta��o, porque o valor dos benef�cios que indiv�duo ou grupo de indiv�duos pode obter n�o ser� aproximadamente igual ao valor de quaisquer cobran�as pagas por eles. A natureza das transa��es sem contrapresta��o pode impactar a forma pela qual elas s�o reconhecidas, mensuradas e evidenciadas, no sentido de dar suporte �s avalia��es por parte dos usu�rios dos servi�os e dos provedores de recursos.

6. A tributa��o � uma transa��o que ocorre por for�a de lei e, portanto, uma transa��o sem contrapresta��o entre entidades (ou indiv�duos) e o governo. A distribui��o das compet�ncias tribut�rias entre os n�veis de governo n�o � uniforme e depende da rela��o entre as compet�ncias tribut�rias do governo federal, dos demais entes federativos e de outras entidades do setor p�blico.

As entidades internacionais do setor p�blico s�o financiadas principalmente por meio de transfer�ncias oriundas dos governos. Tal financiamento pode ser regido por tratados e conven��es e pode tamb�m ser volunt�rio.

7. Os governos e outras entidades do setor p�blico s�o responsabiliz�veis perante os provedores de recursos, especialmente �queles que prov�m esses recursos por meio do pagamento de obriga��es tribut�rias e de outras obriga��es da mesma natureza. O objetivo da presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) relacionado com a elabora��o e divulga��o dos RCPGs consta no Cap�tulo 2, intitulado Objetivos e Usu�rios da Informa��o Cont�bil de Prop�sito Geral das Entidades do Setor P�blico.

Import�ncia do or�amento p�blico

8. O governo e outras entidades do setor p�blico elaboram or�amentos. No Brasil, a Constitui��o exige a elabora��o do or�amento anual, a sua aprova��o pelo poder Legislativo e a sua disponibiliza��o � sociedade. A legisla��o brasileira define o que a pe�a or�ament�ria deve conter.

A sociedade fiscaliza a gest�o das entidades p�blicas diretamente, respaldada pela Constitui��o, ou indiretamente, por meio de representantes. O or�amento aprovado � utilizado como base para a defini��o dos n�veis de tributa��o e de outras receitas, compondo o processo de obten��o de autoriza��o legislativa para a realiza��o do gasto p�blico.

9. Devido � import�ncia do or�amento p�blico aprovado, as informa��es que possibilitam aos usu�rios compararem a execu��o or�ament�ria com o or�amento previsto facilitam a an�lise quanto ao desempenho das entidades do setor p�blico. Tais informa��es instrumentalizam a presta��o de contas e a responsabiliza��o (accountability) e fornecem subs�dios para o processo decis�rio relativo aos or�amentos dos exerc�cios subsequentes. A elabora��o de demonstrativo que apresenta e compara a execu��o do or�amento com o or�amento previsto � o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a conformidade com os requisitos legais relativos �s finan�as p�blicas. As necessidades dos usu�rios quanto �s informa��es or�ament�rias s�o discutidas no Cap�tulo 2.

Natureza dos programas e longevidade do setor p�blico

10. Muitos programas do setor p�blico s�o de longo prazo, e a capacidade para cumprir os compromissos depende dos tributos e das contribui��es a serem arrecadados no futuro. Muitos compromissos decorrentes dos programas do setor p�blico e as prerrogativas para cobrar e arrecadar tributos futuros n�o se encaixam nas defini��es de ativo e passivo apresentados no Cap�tulo 5, intitulado Elementos das Demonstra��es Cont�beis. Portanto, os compromissos e as prerrogativas com essa caracter�stica n�o s�o reconhecidos nas demonstra��es cont�beis.

11. Consequentemente, as demonstra��es que evidenciam a situa��o patrimonial e o desempenho n�o fornecem todas as informa��es que os usu�rios precisam conhecer a respeito dos programas de longo prazo. Os efeitos financeiros de determinadas decis�es poder�o ser observados ap�s muitos anos. Dessa forma, os RCPGs, ao conterem informa��es financeiras prospectivas acerca da sustentabilidade em longo prazo das finan�as e de programas essenciais da entidade do setor p�blico, s�o documentos necess�rios para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o, como ser� visto no Cap�tulo 2.

12. Embora o controle pol�tico possa mudar periodicamente, os estados soberanos, geralmente, t�m exist�ncias muito longas. Eles continuam a existir mesmo que passem por severas dificuldades financeiras e se tornem inadimplentes com as obriga��es oriundas da sua respectiva d�vida soberana. Se os entes subnacionais passarem por dificuldades financeiras, os governos nacionais podem, por exemplo, agir como credores em �ltima inst�ncia ou podem prestar garantias em larga escala para os empr�stimos tomados por esses entes. Nesse exemplo, os principais compromissos de presta��o de servi�os das entidades subnacionais podem continuar a serem financiados pelo governo nacional (ou central). Em outros exemplos, as entidades do setor p�blico que s�o incapazes de liquidar as suas obriga��es na data de vencimento podem continuar a existir por meio da reestrutura��o de suas opera��es.

13. A continuidade das entidades do setor p�blico (going concern principle) fundamenta a elabora��o das demonstra��es cont�beis. � necess�rio que a interpreta��o desse princ�pio expresse as quest�es discutidas nos itens 11 e 12.

Natureza e prop�sito dos ativos e passivos no setor p�blico

14. No setor p�blico, a principal raz�o de se manterem ativos imobilizados e outros ativos � voltada para o potencial de servi�os desses ativos e, n�o, para a sua capacidade de gerar fluxos de caixa. Em raz�o dos tipos de servi�os prestados, uma parcela significativa dos ativos utilizados pelas entidades do setor p�blico � especializada, como, por exemplo, os ativos de infraestrutura e os ativos militares. Pode existir mercado limitado para esses ativos e, mesmo assim, eles podem necessitar de uma consider�vel adapta��o para serem utilizados por outros operadores. Esses fatores t�m implica��es para a mensura��o desses ativos. O Cap�tulo 7, intitulado Mensura��o de Ativos e Passivos nas Demonstra��es Cont�beis, discute as bases de mensura��o dos ativos no setor p�blico.

15. Governos e outras entidades do setor p�blico podem manter itens que contribuam para o legado cultural e hist�rico da na��o ou da regi�o, como, por exemplo, obras de arte, pr�dios his t�ricos e outros artefatos. Os entes p�blicos tamb�m podem ser respons�veis por parques nacionais e outras �reas naturais relevantes com fauna e flora nativas. Esses itens geralmente n�o s�o mantidos para serem vendidos, mesmo que o mercado para eles exista. Al�m disso, os governos e as entidades do setor p�blico, normalmente, t�m a responsabilidade de preserv�-los e mant�-los para as gera��es atuais e futuras.

16. Governos frequentemente exercem poderes sobre recursos naturais e outros recursos, como reservas minerais, �gua, �reas de pesca, florestas e o espectro eletromagn�tico (bandas de frequ�ncia de transmiss�es de telecomunica��es). Esses poderes conferem aos governos a prerrogativa de concess�o de licen�as, a obten��o de royalties ou a arrecada��o de tributos pela utiliza��o desses recursos. A defini��o e os crit�rios de reconhecimento de ativo s�o discutidos nos cap�tulos 5, intitulado Elementos das Demonstra��es Cont�beis, e 6, intitulado Reconhecimento nas Demonstra��es Cont�beis.

17. Governos e outras entidades do setor p�blico incorrem em passivos relacionados aos seus objetivos de presta��o de servi�os. Muitos passivos s�o oriundos de transa��es sem contrapresta��o e isso inclui aqueles relacionados a programas direcionados ao fornecimento de benef�cios sociais. Os passivos tamb�m podem ser oriundos do papel governamental de credor em �ltima inst�ncia de entidades com problemas financeiros, e podem ser oriundos de quaisquer obriga��es de transfer�ncia de recursos para afetados por desastres.

A defini��o de passivo e os crit�rios de reconhecimento s�o discutidos nos cap�tulos 5 e 6.

Papel regulador das entidades do setor p�blico

18. Muitos governos e outras entidades do setor p�blico possuem poder de regula��o de entidades que operam em determinados setores da economia, de forma direta ou por meio de ag�ncias reguladoras. A principal raz�o da regula��o � assegurar o interesse p�blico de acordo com objetivos definidos nas pol�ticas p�blicas. A interven��o regulat�ria tamb�m pode ocorrer quando existem mercados imperfeitos ou falhas de mercado para determinados servi�os, ou, ainda, para mitigar alguns fatores, como, por exemplo, a polui��o. Essas atividades regulat�rias s�o conduzidas de acordo com o estabelecido na legisla��o.

19. Governos podem tamb�m se autorregularem e regularem outras entidades do setor p�blico. Pode ser necess�rio um julgamento para determinar se a regula��o cria direitos ou obriga��es para as entidades do setor p�blico, os quais ir�o requerer o reconhecimento de ativos e passivos, ou se a prerrogativa de modificar essa regula��o exerce impacto na forma que tais direitos e obriga��es s�o contabilizados. O Cap�tulo 5 aborda os direitos e as obriga��es das entidades do setor p�blico.
Relacionamento com as estat�sticas de finan�as p�blicas (EFP)

20. Muitos governos produzem dois tipos de informa��es financeiras ex-post: (a) Estat�sticas de Finan�as P�blicas (EFP) do Setor Governo Geral (SGG), com o prop�sito de permitir a an�lise macroecon�mica e a tomada de decis�o; e (b) Demonstra��es Cont�beis de Prop�sito Geral (Demonstra��es Cont�beis) para a presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o ao n�vel da entidade, incluindo as demonstra��es cont�beis consolidadas do governo.

20A. Os objetivos das informa��es cont�beis e das estat�sticas de finan�as p�blicas s�o distintos e podem ocasionar interpreta��es diferentes para o mesmo fen�meno, mas deve-se buscar, sempre que poss�vel, o alinhamento entre essas informa��es.

21. (N�o convergido).

22. As demonstra��es cont�beis e os relat�rios de EFP t�m muito em comum. Ambas as estruturas de relat�rios est�o voltadas para (a) informa��o cont�bil, baseada no regime de compet�ncia, (b) ativos, passivos, receitas e despesas governamentais e (c) informa��es abrangentes sobre os fluxos de caixa. H� uma consider�vel sobreposi��o entre as duas estruturas de relat�rios que sustentam essas informa��es.

23. No entanto, as NBCs TSP e as diretrizes para relat�rios de EFP t�m objetivos diferentes. O objetivo das demonstra��es cont�beis das entidades do setor p�blico � o fornecimento de informa��es �teis sobre a entidade que reporta a informa��o, voltadas para os usu�rios dos RCPGs para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e para a tomada de decis�o.

Os relat�rios de EFP s�o utilizados, principalmente, para: (a) analisar op��es de pol�tica fiscal, definir essas pol�ticas e avaliar os seus impactos; (b) determinar o impacto sobre a economia; e (c) comparar os resultados fiscais nacional e internacionalmente. O foco � sobre a avalia��o do impacto do SGG e do setor p�blico em geral sobre a economia, no �mbito da estrutura conceitual das estat�sticas macroecon�micas.

24. Os objetivos e o alcance distintos levam ao tratamento tamb�m distinto de algumas transa��es e eventos. A elimina��o das diferen�as n�o fundamentais para os objetivos das duas estruturas conceituais e a utiliza��o de um �nico sistema de informa��o cont�bil integrado para gerar tanto as demonstra��es cont�beis quanto os relat�rios de EFP podem proporcionar benef�cios aos usu�rios em termos de qualidade, tempestividade e compreensibilidade dos relat�rios. Essas quest�es e suas implica��es foram consideradas no desenvolvimento dos cap�tulos 2, 4, e 7.

CAP�TULO 1

FUN��O, AUTORIDADE E ALCANCE DA ESTRUTURA CONCEITUAL FUN��O

1.1. A estrutura conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a elabora��o e a divulga��o dos Relat�rios Cont�beis de Prop�sito Geral das Entidades do Setor P�blico (RCPGs), os quais devem ser elaborados com base no regime de compet�ncia. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aplicar� estes conceitos no desenvolvimento das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor P�blico (NBCs TSP) e nas demais disposi��es aplic�veis � elabora��o e divulga��o dos RCPGs.

Autoridade

1.2. (N�o convergido).

1.2A. Os requisitos obrigat�rios relacionados ao reconhecimento, mensura��o e apresenta��o das transa��es e outros eventos e atividades evidenciados nos RCPGs s�o especificados nas demais NBCs TSP, aplicando-se, subsidiariamente, os conceitos descritos nesta estrutura conceitual.

1.2B. Em caso de eventual conflito entre esta estrutura conceitual e outras NBCs TSP, prevalecem as disposi��es espec�ficas vigentes nestas �ltimas em rela��o �s constantes na primeira. As refer�ncias �s NBCs TSP abrangem as NBCs T 16 nas partes n�o revogadas destas �ltimas (ver dispositivos de revoga��o nas disposi��es finais desta estrutura conceitual e nas demais NBCs TSP).

1.3. Esta estrutura conceitual pode fornecer orienta��es para lidar com situa��es a serem evidenciadas pelas entidades do setor p�blico que n�o s�o tratadas por outras NBCs TSP ou por outras disposi��es do CFC aplic�veis �s entidades do setor p�blico. Nessas circunst�ncias, os profissionais da contabilidade podem consultar e considerar a aplicabilidade das defini��es, dos crit�rios de reconhecimento, dos princ�pios de mensura��o e de outros conceitos identificados nesta estrutura conceitual.

Relat�rio Cont�bil de Prop�sito Geral das Entidades do Setor P�blico (RCPG)

1.4. Os RCPGs s�o os componentes centrais da transpar�ncia da informa��o cont�bil dos governos e de outras entidades do setor p�blico, aprimorando-a e favorecendo-a. Os RCPGs s�o relat�rios cont�beis elaborados para atender �s necessidades dos usu�rios em geral, n�o tendo o prop�sito de atender a finalidades ou necessidades espec�ficas de determinados grupos de usu�rios.

1.5. Alguns usu�rios da informa��o cont�bil podem ter a prerrogativa de exigir a elabora��o de relat�rios para atender �s suas necessidades espec�ficas. Mesmo que esses usu�rios identifiquem que a informa��o fornecida pelos RCPGs seja �til aos seus prop�sitos, esses relat�rios n�o s�o elaborados especificamente para atender a essas necessidades.

1.6. Os RCPGs podem compreender m�ltiplos relat�rios, cada qual atendendo a certos aspectos dos objetivos e do alcance da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil. Os RCPGs abrangem as demonstra��es cont�beis, incluindo as suas notas explicativas (doravante referido como demonstra��es cont�beis, a menos que especificado em contr�rio). Os RCPGs abrangem tamb�m a apresenta��o de informa��es que aprimoram, complementam e suplementam as demonstra��es cont�beis.

1.7. O alcance da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil estabelece o limite relacionado �s transa��es e outros eventos e atividades que podem ser reportados nos RCPGs. O alcance dos relat�rios � determinado pela necessidade de informa��es dos usu�rios prim�rios dos RCPGs e pelos objetivos da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil. Os fatores que determinam o que deve estar no alcance da informa��o cont�bil s�o abordados no Cap�tulo 2.
Alcance da estrutura conceitual e das NBCs TSP

1.8. (N�o convergido).

1.8A. Esta estrutura conceitual e as demais NBCs TSP aplicam-se, obrigatoriamente, �s entidades do setor p�blico quanto � elabora��o e divulga��o dos RCPGs. Est�o compreendidos no conceito de entidades do setor p�blico: os governos nacionais, estaduais, distrital e municipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas, as defensorias e o Minist�rio P�blico), �rg�os, secretarias, departamentos, ag�ncias, autarquias, funda��es (institu�das e mantidas pelo poder p�blico), fundos, cons�rcios p�blicos e outras reparti��es p�blicas cong�neres das administra��es direta e indireta (inclusive as empresas estatais dependentes).

1.8B. As empresas estatais dependentes s�o empresas controladas que recebem do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal, despesas de custeio em geral ou despesas de capital, exclu�dos, no �ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participa��o acion�ria.

1.8C. As empresas estatais independentes s�o todas as demais empresas controladas pelas entidades do setor p�blico que n�o se enquadram nas caracter�sticas expostas no item 1.8B, as quais, em princ�pio, n�o est�o no alcance desta estrutura conceitual e das demais NBCs TSP (ver item 1.8D).

1.8D. As demais entidades n�o compreendidas no item 1.8A, inclu�das as empresas estatais independentes, poder�o aplicar esta estrutura conceitual e as demais NBCs TSP de maneira facultativa ou por determina��o dos respectivos �rg�os reguladores, fiscalizadores e cong�neres.

CAP�TULO 2

Objetivos e Usu�rios da Informa��o Cont�bil de Prop�sito Geral das Entidades do Setor P�blico

Objetivos da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil

2.1. Os objetivos da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil est�o relacionados ao fornecimento de informa��es sobre a entidade do setor p�blico que s�o �teis aos usu�rios dos RCPGs para a presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o.

2.2. A elabora��o e a divulga��o de informa��o cont�bil n�o s�o um fim em si mesmas. O prop�sito � o de fornecer informa��es �teis aos usu�rios dos RCPGs. Os objetivos da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil s�o determinados com base nos usu�rios dos RCPGs e suas necessidades de informa��es.

Usu�rios dos RCPGs

2.3. Governos e outras entidades do setor p�blico obt�m recursos dos contribuintes, doadores, credores por empr�stimos e de outros provedores de recursos para serem utilizados na presta��o de servi�os aos cidad�os e aos outros usu�rios. Essas entidades s�o respons�veis pela gest�o e utiliza��o dos recursos perante os usu�rios desses servi�os. Aqueles que prov�m os recursos tamb�m requerem informa��es que sirvam de base para a tomada de decis�o.

2.4. Consequentemente, os RCPGs devem ser elaborados e divulgados, principalmente, para atender �s necessidades de informa��es dos usu�rios dos servi�os e dos provedores de recursos, quando estes n�o det�m a prerrogativa de exigir que a entidade do setor p�blico divulgue as informa��es que atendam �s suas necessidades espec�ficas. Os membros do poder Legislativo s�o tamb�m usu�rios prim�rios dos RCPGs e utilizam extensiva e continuamente esses relat�rios enquanto atuam como representantes dos interesses dos usu�rios de servi�os e dos provedores de recursos. Assim, para os prop�sitos desta estrutura conceitual, os usu�rios prim�rios dos RCPGs s�o os usu�rios dos servi�os e seus representantes e os provedores de recursos e seus representantes (doravante identificados como usu�rios dos servi�os e provedores de recursos, a n�o ser que sejam identificados de outra forma).

2.5. Os cidad�os recebem os servi�os do governo e de outras entidades do setor p�blico e proveem parte dos recursos para esse fim. Assim, eles s�o usu�rios prim�rios dos RCPGs. Alguns usu�rios dos servi�os e alguns provedores de recursos que dependem dos RCPGs para obter informa��es que eles necessitam para os prop�sitos de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o podem n�o ser cidad�os, como, por exemplo: indiv�duos que pagam tributos e recebem benef�cios e n�o s�o considerados cidad�os; ag�ncias bilaterais ou multilaterais; provedores de recursos e corpora��es que realizam transa��es com o governo; bem como aqueles que financiam e/ou se beneficiam dos servi�os fornecidos por organiza��es governamentais internacionais. Na maioria dos casos, os governos que prov�m recursos para as organiza��es governamentais internacionais s�o dependentes dos RCPGs daquelas organiza��es para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o.

2.6. Os RCPGs, elaborados para atender �s necessidades de informa��es dos usu�rios dos servi�os e provedores de recursos com a finalidade de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o, podem tamb�m fornecer informa��es �teis para outros indiv�duos ou entidades para prop�sitos distintos. Por exemplo, os respons�veis pelas estat�sticas de finan�as p�blicas, os analistas, a m�dia, os consultores financeiros, os grupos de interesse p�blico ou privado podem entender que a informa��o fornecida pelos RCPGs � �til para os seus prop�sitos. As organiza��es que possuem a prerrogativa de exigir a elabora��o de relat�rio cont�bil estruturado para atender as suas necessidades espec�ficas de informa��o podem tamb�m utilizar a informa��o fornecida pelos RCPGs para os seus prop�sitos - como, por exemplo: ag�ncias reguladoras e supervisoras, entidades de auditoria, comiss�es do poder Legislativo ou de outro �rg�o do governo, �rg�os centrais de or�amento e controle, ag�ncias de classifica��o de risco e, em alguns casos, entidades emprestadoras de recursos e de fomento. Mesmo que esses outros indiv�duos ou entidades encontrem informa��es �teis nos RCPGs, eles n�o s�o usu�rios prim�rios desses relat�rios. Assim, os RCPGs n�o s�o elaborados e divulgados para atender a necessidades de informa��es espec�ficas ou particulares.

Presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o

2.7. A principal fun��o dos governos e de outras entidades do setor p�blico � a de fornecer servi�os que aprimorem ou mantenham o bem-estar dos cidad�os e dos outros indiv�duos. Esses servi�os incluem, por exemplo: programas e pol�ticas de bem-estar, educa��o p�blica, seguran�a nacional e defesa nacional. Na maioria dos casos, esses servi�os s�o fornecidos como resultado de transa��o sem contrapresta��o em ambiente n�o competitivo.

2.8. Governos e outras entidades do setor p�blico devem prestar contas �queles que prov�m os seus recursos, bem como �queles que dependam deles para que os servi�os sejam prestados durante determinado exerc�cio ou em longo prazo. O atendimento das obriga��es relacionadas � presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) requer o fornecimento de informa��es sobre a gest�o dos recursos da entidade confiados com a finalidade de presta��o de servi�os aos cidad�os e aos outros indiv�duos, bem como a sua adequa��o � legisla��o, regulamenta��o ou outra norma que disponha sobre a presta��o dos servi�os e outras opera��es. Em raz�o da maneira pela qual os servi�os prestados pelas entidades do setor p�blico s�o financiados (principalmente pela tributa��o e outras transa��es sem contrapresta��o) e da depend�ncia dos usu�rios dos servi�os no longo prazo, o atendimento das obriga��es relacionadas � presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) requer tamb�m o fornecimento de informa��o sobre o desempenho da presta��o dos servi�os durante o exerc�cio e a capacidade de continuidade dos mesmos em exerc�cios futuros.

2.9 Os usu�rios dos servi�os e os provedores de recursos tamb�m exigem informa��es como insumo para a tomada de decis�o, como, por exemplo:

(a) credores, doadores e outros que prov�m recursos voluntariamente, incluindo transa��o com contrapresta��o, tomam decis�es sobre se prov�m recursos para dar suporte �s atividades atuais ou futuras do governo ou de outra entidade do setor p�blico. Em algumas circunst�ncias, os membros do legislativo ou �rg�o representativo semelhante, que dependem dos RCPGs para obter a informa��o de que necessitam, podem tomar ou influenciar as decis�es sobre os objetivos da presta��o do servi�o dos departamentos, �rg�os ou programas do governo e os recursos alocados para dar suporte � sua realiza��o; e

(b) os contribuintes normalmente n�o prov�m recursos ao governo ou a outra entidade do setor p�blico voluntariamente ou como resultado de transa��o com contrapresta��o. Al�m disso, em muitos casos, eles n�o det�m a prerrogativa de escolher se aceitam ou n�o os servi�os prestados pela entidade do setor p�blico ou de escolher um prestador alternativo do servi�o.

Consequentemente, eles t�m pouca capacidade direta ou imediata para tomar decis�es sobre prover recursos ao governo, sobre os recursos a serem alocados para a presta��o dos servi�os por entidade do setor p�blico em particular ou, ainda, se compram ou consomem os servi�os prestados.

Entretanto, os usu�rios dos servi�os e os provedores de recursos podem tomar decis�es sobre as suas prefer�ncias de voto e das representa��es que delegam aos eleitos ou aos �rg�os governamentais essas decis�es, em tese, podem ter implica��o na aloca��o de recursos para determinadas entidades, setores ou servi�os p�blicos.

2.10. A informa��o fornecida nos RCPGs para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) subsidia e contribui para a tomada de decis�o. Por exemplo, as informa��es sobre os custos, a efici�ncia ou a efic�cia das atividades de presta��o de servi�os no passado, o montante e as fontes de recupera��o de custos e os recursos dispon�veis para dar suporte �s atividades futuras, s�o necess�rias para o atendimento da presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability). Essa informa��o tamb�m � �til para a tomada de decis�o pelos usu�rios dos RCPGs, inclusive as decis�es que os doadores e outros patrocinadores tomam sobre o provimento de recursos � entidade.

Necessidade de informa��o dos usu�rios dos servi�os e dos provedores de recursos

2.11. Para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o, os usu�rios de servi�o e os provedores de recursos necessitam de informa��es que possam dar suporte �s avalia��es de quest�es como:

(a) o desempenho da entidade durante o exerc�cio como, por exemplo, em:

(i) satisfazer a sua presta��o de servi�os e outros objetivos operacionais e financeiros;

(ii) administrar os recursos pelos quais � respons�vel; e

(iii) estar em conformidade com a legisla��o, regramentos or�ament�rios ou com os pronunciamentos de outro �rg�o ou entidade que regulamente a capta��o e a utiliza��o dos recursos;

(b) a liquidez (por exemplo, a capacidade de satisfazer as obriga��es atuais) e a solv�ncia (por exemplo, a capacidade de satisfazer as obriga��es em longo prazo) da entidade;

(c) a sustentabilidade da presta��o de servi�os pela entidade e de outras opera��es em longo prazo, e as mudan�as decorrentes como resultado das atividades da entidade durante o exerc�cio, incluindo, por exemplo:

(i) a capacidade de a entidade de continuar a financiar as suas atividades para satisfazer aos seus objetivos operacionais em futuro (a sua capacidade financeira), inclusive as fontes prov�veis de financiamento e a extens�o na qual a entidade depende de tais fontes e, portanto, � vulner�vel ao financiamento ou a press�es por demandas que estariam fora do seu controle; e

(ii) os recursos f�sicos e outros dispon�veis atualmente para dar suporte � presta��o de servi�os no futuro (a sua capacidade operacional); e

(d) a capacidade da entidade de se adaptar a novas situa��es, devido a mudan�as demogr�ficas ou nas condi��es econ�micas nacionais ou globais que provavelmente ir�o impactar a natureza ou a composi��o das atividades que realiza ou os servi�os que s�o prestados.

2.12 A informa��o que os usu�rios dos servi�os e os provedores de recursos precisam para os prop�sitos citados no item 2.11, provavelmente, se sobrep�e em muitos aspectos. Por exemplo, os usu�rios de servi�os exigem informa��o como insumo para avalia��o de quest�es tais como se:

(a) a entidade est� utilizando os recursos com efic�cia, efici�ncia e economicidade, e da maneira pretendida, e se tal uso corresponde ao interesse p�blico;

(b) o alcance, o volume e o custo dos servi�os prestados durante o exerc�cio s�o apropriados, bem como os montantes e as fontes de recupera��o dos custos; e

(c) a carga tribut�ria atual e outros recursos angariados s�o suficientes para manter o volume e a qualidade dos servi�os prestados atualmente.

Os usu�rios dos servi�os exigem, tamb�m, informa��o sobre as consequ�ncias das decis�es tomadas e das atividades realizadas pela entidade durante o exerc�cio e sobre os recursos dispon�veis para dar suporte � presta��o de servi�os em per�odos futuros, �s atividades e objetivos da presta��o de servi�os, aos montantes e �s fontes de recupera��o dos custos necess�rios para dar suporte a essas atividades.

2.13. Os provedores de recursos exigem informa��o como subs�dio para as avalia��es sobre se a entidade:

(a) est� alcan�ando os objetivos estabelecidos de modo a justificar os recursos angariados durante o exerc�cio;

(b) financiou as opera��es atuais a partir dos recursos angariados dos contribuintes, de empr�stimos ou de outras fontes no per�odo atual; e

(c) provavelmente necessita de recursos adicionais (ou menos recursos) no futuro e as fontes prov�veis destes recursos.

Os credores por empr�stimos e outros credores exigem informa��o como insumo para avalia��es da liquidez da entidade e, portanto, se o montante e o prazo para pagamento estar�o em conformidade com o que foi contratado. Os doadores exigem informa��o para dar suporte �s avalia��es se a entidade est� utilizando os recursos com efic�cia, efici�ncia e economicidade, e da maneira pretendida.

Eles tamb�m exigem informa��o sobre as atividades previstas de presta��o de servi�os e as necessidades de recursos.

Informa��o fornecida pelos RCPGs Situa��o patrimonial, desempenho e fluxos de caixa

2.14. A informa��o sobre a situa��o patrimonial do governo ou outra entidade do setor p�blico possibilita aos usu�rios identificarem os recursos da entidade e as demandas sobre esses recursos na data de divulga��o do relat�rio. Isso fornece informa��o �til como subs�dio �s avalia��es de quest�es tais como:

(a) a extens�o na qual a administra��o cumpriu suas obriga��es em salvaguardar e administrar os recursos da entidade;

(b) a extens�o na qual os recursos est�o dispon�veis para dar suporte �s atividades relativas � presta��o de servi�os futuros e as mudan�as durante o exerc�cio relativas ao montante ou � composi��o desses recursos, bem como as demandas sobre esses recursos; e

(c) os montantes e o cronograma de fluxos de caixa futuros necess�rios aos servi�os e ao pagamento das demandas existentes sobre os recursos da entidade.

2.15. A informa��o sobre o desempenho do governo ou de outra entidade do setor p�blico orienta as avalia��es de quest�es, como, por exemplo, se a entidade adquiriu recursos com economicidade e os utilizou com efic�cia e efici�ncia para atingir os seus objetivos de presta��o de servi�os. A informa��o sobre os custos da presta��o de servi�os e os montantes e fontes de recupera��o desses custos durante o exerc�cio ir� auxiliar os usu�rios a determinar se os custos operacionais foram recuperados a partir de, por exemplo, tributos, cobran�as aos usu�rios, contribui��es e transfer�ncias, ou se foram financiados pelo aumento do n�vel de endividamento da entidade.

2.16. A informa��o sobre os fluxos de caixa do governo ou de outra entidade do setor p�blico contribui para as avalia��es do desempenho e da liquidez e da solv�ncia da entidade. Ela indica como a entidade arrecadou e utilizou os recursos durante o per�odo, inclusive os empr�stimos tomados e pagos, bem como as suas aquisi��es e vendas, por exemplo, do seu ativo imobilizado. Identifica tamb�m os recursos recebidos a partir de, por exemplo, tributos e investimentos ou as transfer�ncias de recursos concedidas ou recebidas em transa��es com outros governos, �rg�os governamentais ou organismos internacionais. A informa��o sobre os fluxos de caixa tamb�m pode subsidiar as avalia��es sobre a conformidade da entidade com o que foi definido pelos respons�veis pela gest�o financeira e informar a avalia��o dos montantes e fontes prov�veis de recursos para dar suporte aos objetivos da presta��o de servi�os.

2.17. As informa��es sobre a situa��o patrimonial, sobre o desempenho e sobre os fluxos de caixa s�o normalmente apresentadas nas demonstra��es cont�beis. Para auxiliar os usu�rios a entender, interpretar e inserir em contexto a informa��o apresentada nas demonstra��es cont�beis, os RCPGs tamb�m podem fornecer informa��es financeiras e n�o financeiras que aprimoram, complementam e suplementam as demonstra��es cont�beis, inclusive as informa��es sobre quest�es relacionadas ao governo ou outra entidade do setor p�blico, tais como:

(a) a conformidade com os or�amentos aprovados e outra regulamenta��o relativa �s suas opera��es;

(b) as atividades de presta��o de servi�os e os seus respectivos resultados durante o exerc�cio; e

(c) as expectativas relacionadas �s atividades da presta��o de servi�os e outras atividades no futuro, bem como as consequ�ncias, em longo prazo, das decis�es tomadas e das atividades realizadas durante o exerc�cio, inclusive aquelas que possam impactar as expectativas sobre o futuro.

Essa informa��o pode ser apresentada nas notas explicativas �s demonstra��es cont�beis ou em relat�rios separados inclu�dos nos RCPGs.

Informa��o or�ament�ria e cumprimento da legisla��o ou outra regulamenta��o relativa � capta��o e � utiliza��o de recursos

2.18. O governo elabora, aprova e divulga o or�amento anual. O or�amento fornece informa��o financeira aos interessados sobre os planos operacionais da entidade para o per�odo futuro, as suas necessidades de capital e, frequentemente, os seus objetivos e as suas expectativas em rela��o � presta��o de servi�os. O or�amento � utilizado para justificar a capta��o de recursos dos contribuintes e de outros provedores de recursos e estabelece os regramentos para os disp�ndios de recursos.

2.19. Alguns recursos para dar suporte �s atividades das entidades do setor p�blico podem ser recebidos de doadores, credores por empr�stimos ou como resultado de transa��es com contrapresta��o. Entretanto, os recursos se originam, predominantemente, de transa��es sem contrapresta��o advindas dos contribuintes e de outros, de acordo com as expectativas refletidas no or�amento aprovado.

2.20. Os RCPGs fornecem informa��o sobre os resultados (sendo descritos como "super�vit ou d�ficit", "lucro ou preju�zo", ou por outros termos cab�veis), o desempenho e os fluxos de caixa da entidade durante o exerc�cio, os ativos e os passivos na data do relat�rio e as altera��es realizadas nesses itens durante o per�odo (situa��o patrimonial), bem como os resultados obtidos na presta��o de servi�os.

2.21. A inclus�o nos RCPGs de informa��o que auxilia os usu�rios na avalia��o da extens�o na qual as receitas, as despesas, os fluxos de caixa e os resultados financeiros da entidade devem estar em conformidade com as estimativas refletidas nos or�amentos aprovados, bem como a ader�ncia da entidade � legisla��o ou outra regulamenta��o acerca da capta��o e da utiliza��o dos recursos, � importante para a determina��o de qu�o bem a entidade do setor p�blico alcan�ou os seus objetivos financeiros. Tal informa��o � necess�ria para a presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) do governo ou de outra entidade do setor p�blico perante os administrados, para o aprimoramento da avalia��o do desempenho da entidade e para a tomada de decis�o.

Resultado da presta��o de servi�os

2.22. O objetivo principal dos governos e da maioria das entidades do setor p�blico � prestar os servi�os necess�rios para a sociedade. Consequentemente, o desempenho dos governos e da maioria das entidades do setor p�blico n�o est� total ou adequadamente refletido em qualquer medida de resultados financeiros. Portanto, os resultados financeiros necessitam ser avaliados no contexto dos resultados da presta��o de servi�os � sociedade.

2.23. Em alguns casos, as mensura��es quantitativas dos produtos e resultados das atividades de presta��o de servi�os da entidade durante o exerc�cio fornecem informa��es relevantes sobre o cumprimento dos objetivos da presta��o de servi�os - por exemplo, a informa��o sobre o custo, o volume e a frequ�ncia da presta��o de servi�os e a rela��o dos servi�os prestados com a quantidade de recursos da entidade. Em outros casos, pode ser necess�rio comunicar a realiza��o dos objetivos da presta��o de servi�os por meio da explica��o da qualidade de determinados servi�os prestados ou do resultado de determinados programas

2.24. A divulga��o de informa��es n�o financeiras e de informa��es financeiras das atividades de presta��o de servi�os, desempenho e/ou os resultados durante o exerc�cio, fornecem insumos para avalia��es da economicidade, da efici�ncia e da efic�cia das opera��es da entidade. A divulga��o dessas informa��es � necess�ria para que o governo ou outra entidade do setor p�blico cumpra com suas obriga��es de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) - isto �, justificar a utiliza��o dos recursos captados da sociedade ou em nome dela. Decis�es de doadores sobre a aloca��o de recursos para entidades e programas espec�ficos s�o tamb�m tomadas com base em informa��o sobre os resultados da presta��o de servi�os durante o per�odo e os objetivos da presta��o de servi�os no futuro (pelo menos em parte).
Informa��es financeiras e n�o financeiras prospectivas

2.25. Dada a longevidade das entidades do setor p�blico e de muitos programas governamentais, os efeitos financeiros de muitas decis�es tomadas no exerc�cio somente podem se tornar evidentes v�rios anos depois. As demonstra��es cont�beis que apresentam informa��o sobre a situa��o patrimonial em um ponto no tempo e sobre o desempenho e os fluxos de caixa durante o exerc�cio precisam ser avaliadas no contexto de longo prazo.

2.26. As decis�es tomadas pelo governo ou por outra entidade do setor p�blico em determinado per�odo sobre programas para a presta��o e financiamento de servi�os no futuro podem ter consequ�ncias significativas para:

(a) os usu�rios que s�o dependentes desses servi�os no futuro; e

(b) as gera��es atuais e futuras de contribuintes e outros provedores involunt�rios que recolhem tributos e taxas para financiar as atividades planejadas de presta��o de servi�os e os compromissos financeiros relacionados.

2.27. As informa��es sobre os objetivos e atividades previstas de presta��o de servi�os futuros, bem como o impacto prov�vel nas necessidades futuras de recursos pela entidade e as fontes de financiamento prov�veis, s�o necess�rias como subs�dio para qualquer avalia��o da capacidade do governo ou de outra entidade do setor p�blico em satisfazer aos seus compromissos financeiros e de presta��o de servi�os no futuro. A evidencia��o de tais informa��es nos RCPGs permite avalia��es da sustentabilidade da presta��o de servi�os pelo governo ou outra entidade do setor p�blico, aprimora a presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e fornece informa��o �til adicional para fins de tomada de decis�o.

Informa��o explicativa

2.28. As informa��es sobre os principais fatores relacionados ao desempenho e aos resultados da presta��o de servi�os da entidade durante o exerc�cio e sobre as premissas que corroboram as expectativas sobre esses fatores que provavelmente ir�o influenciar o desempenho futuro da entidade podem ser apresentadas nos RCPGs em notas explicativas �s demonstra��es cont�beis ou em relat�rios separados. Tal informa��o ir� auxiliar os usu�rios a entenderem melhor, e no contexto adequado, as informa��es financeiras e n�o financeiras inclu�das nos RCPGs e, ainda, aprimorar o papel dos RCPGs, no sentido de fornecer informa��o �til para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o.

Demonstra��es cont�beis e a informa��o que as aprimore, complemente e suplemente

2.29. O alcance da informa��o cont�bil estabelece o limite das transa��es, outros eventos e atividades que podem ser reportadas nos RCPGs. Para responder �s necessidades de informa��o dos usu�rios, esta estrutura conceitual reflete o alcance da informa��o cont�bil, que � mais abrangente do que � evidenciado pelas demonstra��es cont�beis. Ela fornece a apresenta��o nos RCPGs de informa��o adicional que aprimore, complemente e suplemente essas demonstra��es.

2.30. Mesmo que a estrutura conceitual preveja que o alcance da informa��o cont�bil seja mais abrangente do que aquela evidenciada nas demonstra��es cont�beis, a informa��o apresentada nestas �ltimas permanece sendo o n�cleo da informa��o cont�bil. A forma na qual os elementos das demonstra��es cont�beis s�o definidos, reconhecidos e mensurados e as formas de apresenta��o e comunica��o que podem ser adotadas para a informa��o inclu�da nos RCPGs s�o consideradas em outros cap�tulos desta estrutura conceitual, e no desenvolvimento de outras normas, quando for apropriado.

Outras fontes de informa��o

2.31. Os RCPGs t�m papel significativo em fornecer a informa��o necess�ria para dar suporte ao cumprimento da obriga��o do governo ou de outra entidade do setor p�blico em prestar contas, assim como o de fornecer informa��o �til para a tomada de decis�o. Entretanto, � improv�vel que os RCPGs forne�am todas as informa��es que os usu�rios necessitem para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o. Consequentemente, os usu�rios dos servi�os e os provedores de recursos podem tamb�m considerar informa��o de outras fontes, inclusive os relat�rios sobre as condi��es econ�micas atuais e projetadas, or�amentos e conjunturas governamentais, al�m de informa��o sobre as iniciativas de pol�ticas governamentais n�o relatadas nos RCPGs.

CAP�TULO 3

CARACTER�STICAS QUALITATIVAS INTRODU��O

3.1. Os RCPGs apresentam informa��es financeiras e n�o financeiras sobre fen�menos econ�micos, al�m de outros fen�menos. As caracter�sticas qualitativas da informa��o inclu�da nos RCPGs s�o atributos que tornam a informa��o �til para os usu�rios e d�o suporte ao cumprimento dos objetivos da informa��o cont�bil. O objetivo da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil � fornecer informa��o para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o.

3.2. As caracter�sticas qualitativas da informa��o inclu�da nos RCPGs s�o a relev�ncia, a representa��o fidedigna, a compreensibilidade, a tempestividade, a comparabilidade e a verificabilidade.

3.3. As restri��es inerentes � informa��o contida nos RCPGs s�o a materialidade, o custo-benef�cio e o alcance do equil�brio apropriado entre as caracter�sticas qualitativas.

3.4. Cada uma das caracter�sticas qualitativas � integrada e funciona em conjunto com as outras caracter�sticas, de modo a fornecer informa��o �til nos RCPGs para cumprir os objetivos da informa��o cont�bil. Entretanto, na pr�tica, talvez n�o seja poss�vel alcan�ar todas as caracter�sticas qualitativas e, nesse caso, um equil�brio ou compensa��o entre algumas delas poder� ser necess�rio.

3.5. As caracter�sticas qualitativas se aplicam a todas as informa��es financeiras e n�o financeiras apresentadas nos RCPGs, inclusive �s informa��es hist�rica e prospectiva, al�m da informa��o explicativa. Contudo, pode haver varia��o no grau que as caracter�sticas qualitativas podem ser alcan�adas, dependendo do n�vel de incerteza e de avalia��o subjetiva envolvidos na compila��o das informa��es financeiras e n�o financeiras. A necessidade de orienta��o adicional na interpreta��o e aplica��o das caracter�sticas qualitativas �quilo que estende o alcance da informa��o cont�bil para al�m das demonstra��es cont�beis deve ser considerada no desenvolvimento de qualquer NBC TSP ou de outras disposi��es do CFC inerentes �s entidades do setor p�blico e que tratam de tais quest�es.

Relev�ncia

3.6. As informa��es financeiras e n�o financeiras s�o relevantes caso sejam capazes de influenciar significativamente o cumprimento dos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil. As informa��es financeiras e n�o financeiras s�o capazes de exercer essa influ�ncia quando t�m valor confirmat�rio, preditivo ou ambos. A informa��o pode ser capaz de influenciar e, desse modo, ser relevante, mesmo se alguns usu�rios decidirem n�o consider�-la ou j� estiverem cientes dela.

3.7. As informa��es financeiras e n�o financeiras t�m valor confirmat�rio se confirmarem ou alterarem expectativas passadas (ou presentes). Por exemplo, a informa��o � relevante, para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o, se confirmar as expectativas sobre quest�es, tais como: a extens�o na qual os gestores cumpriram as suas responsabilidades pelo uso eficiente e eficaz dos recursos; a realiza��o dos objetivos especificados da presta��o de servi�os; e o cumprimento da legisla��o e de regulamentos or�ament�rios, al�m de outros.

3.8. Os RCPGs podem apresentar informa��o acerca dos objetivos, custos e atividades previstas de presta��o de servi�os, al�m do montante e das fontes de recursos que se destinam a serem alocadas na presta��o de servi�os no futuro. Tal informa��o voltada para o futuro tem valor preditivo e � relevante para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o. A informa��o sobre fen�menos econ�micos e outros que existam ou j� tenham ocorrido tamb�m pode ter valor preditivo ao auxiliar a formar expectativas sobre o futuro. Por exemplo, a informa��o que confirma ou refuta expectativas passadas pode refor�ar ou alterar expectativas sobre o desempenho e os resultados da presta��o de servi�os que possam ocorrer no futuro.

3.9. As fun��es confirmat�ria e preditiva da informa��o s�o inter-relacionadas, por exemplo, a informa��o sobre o n�vel e a estrutura atual dos recursos da entidade e as demandas por esses recursos auxilia os usu�rios a confirmarem o resultado das estrat�gias de gest�o durante o per�odo, al�m de preverem a capacidade da entidade em responder �s mudan�as e �s necessidades previstas relacionadas � presta��o de servi�os no futuro. A mesma informa��o auxilia a confirmar ou a corrigir as expectativas e previs�es passadas dos usu�rios acerca da capacidade da entidade de responder a tais altera��es. Auxilia tamb�m a confirmar ou corrigir as informa��es financeiras prospectivas inclu�das nos RCPGs anteriores.

Representa��o fidedigna

3.10. Para ser �til como informa��o cont�bil, a informa��o deve corresponder � representa��o fidedigna dos fen�menos econ�micos e outros que se pretenda representar. A representa��o fidedigna � alcan�ada quando a representa��o do fen�meno � completa, neutra e livre de erro material. A informa��o que representa fielmente um fen�meno econ�mico ou outro fen�meno retrata a subst�ncia da transa��o, a qual pode n�o corresponder, necessariamente, � sua forma jur�dica.

3.11. Na pr�tica, pode n�o ser poss�vel ter certeza ou saber se a informa��o apresentada nos RCPGs est� completa, neutra e livre de erro material. Entretanto, a informa��o deve estar completa, neutra e livre de erro material tanto quanto poss�vel.

3.12. A omiss�o de algumas informa��es pode fazer com que a representa��o do fen�meno econ�mico ou outro qualquer seja falsa ou enganosa, n�o sendo �til para os usu�rios dos RCPGs.

Por exemplo, a descri��o completa de item do imobilizado nos RCPGs deve incluir a representa��o num�rica do montante agregado do item juntamente com outras informa��es quantitativas, descritivas e explicativas necess�rias para representar fielmente essa classe de ativo. Em alguns casos, isso pode incluir a evidencia��o de informa��o sobre quest�es, tais como: as classes importantes do imobilizado; os fatores que afetaram a sua utiliza��o no passado ou que podem impactar a sua utiliza��o no futuro; e a base e o processo para determinar a sua representa��o num�rica. Do mesmo modo, as informa��es financeiras e n�o financeiras prospectivas e a informa��o sobre o cumprimento dos objetivos e dos resultados inclu�dos nos RCPGs devem ser apresentadas em conjunto com as premissas-chave e quaisquer explica��es que sejam necess�rias para assegurar que a sua representa��o seja completa e �til para os usu�rios.

3.13. A neutralidade da informa��o cont�bil corresponde � aus�ncia de vi�s. Isso significa que a sele��o e a apresenta��o das informa��es financeiras e n�o financeiras n�o devem ser feitas com a inten��o de se atingir um resultado particular predeterminado, por exemplo, para influenciar a avalia��o dos usu�rios acerca da presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) por parte da entidade, para uma decis�o ou julgamento que est� para ser feito, ou, ainda, para induzir a determinado comportamento.

3.14. A informa��o neutra representa fielmente os fen�menos econ�micos e outros fen�menos que ela se prop�e a representar. Contudo, exigir que a informa��o inclu�da nos RCPGs seja neutra n�o significa que n�o haja prop�sito ou que n�o influencie algum comportamento.

A relev�ncia � uma caracter�stica qualitativa, e, por defini��o, a informa��o relevante � capaz de influenciar as avalia��es e as decis�es dos seus usu�rios.

3.15. Os fen�menos econ�micos e outros fen�menos representados nos RCPGs ocorrem normalmente sob condi��es de incerteza. Desse modo, a informa��o inclu�da nos RCPGs frequentemente apresenta estimativas que incorporam o julgamento de valor dos gestores. Para representar fielmente o fen�meno econ�mico ou de outra natureza, a estimativa deve ser baseada em dados apropriados e cada um deles precisa refletir a melhor informa��o dispon�vel. Devese ter o devido cuidado ao se lidar com condi��es de incerteza. �s vezes, pode ser necess�rio divulgar explicitamente o n�vel de incerteza das informa��es financeiras e n�o financeiras para representar fielmente fen�menos econ�micos ou de outra natureza.

3.16. Estar livre de erro material n�o significa exatid�o completa em todos os aspectos. Estar livre de erro material significa que n�o h� erros ou omiss�es que sejam individualmente ou coletivamente relevantes na descri��o do fen�meno, e que o processo utilizado para produzir a informa��o relatada foi aplicado conforme descrito. Em alguns casos, pode ser poss�vel determinar a exatid�o de alguma informa��o inclu�da nos RCPGs, por exemplo, o montante da transfer�ncia de disponibilidades para outra esfera de governo, o volume dos servi�os prestados ou o valor pago pela aquisi��o de item do imobilizado. Entretanto, em outros casos pode n�o ser poss�vel determinar a exatid�o da informa��o, por exemplo, pode n�o ser poss�vel estimar a efic�cia de programa de presta��o de servi�os com exatid�o ou o valor ou custo do item. Nesses casos, a estimativa est� livre de erro material se o montante for descrito claramente como sendo uma estimativa, se a natureza e as limita��es do processo de estimativa forem explicadas e se nenhum erro material tiver sido identificado na sele��o e na aplica��o do processo de elabora��o da estimativa.

Compreensibilidade

3.17. A compreensibilidade � a qualidade da informa��o que permite que os usu�rios compreendam o seu significado. Os RCPGs devem apresentar a informa��o de maneira que corresponda �s necessidades e � base do conhecimento dos usu�rios, bem como a natureza da informa��o apresentada. Por exemplo, as explica��es acerca das informa��es financeiras e n�o financeiras e as informa��es adicionais acerca da presta��o de servi�os e outros resultados durante o exerc�cio, al�m das expectativas para os per�odos futuros, devem ser escritas em linguagem simples e apresentadas de maneira que sejam prontamente compreens�veis pelos usu�rios. A compreens�o � aprimorada quando a informa��o � classificada e apresentada de maneira clara e sucinta. A comparabilidade pode tamb�m aprimorar a compreensibilidade.

3.18. Espera-se que os usu�rios dos RCPGs tenham conhecimento razo�vel das atividades da entidade e do ambiente no qual ela funciona, al�m de serem capazes e preparados para lerem os RCPGs e revisar e analisar a informa��o apresentada com a dilig�ncia apropriada. Alguns fen�menos econ�micos e de outra natureza s�o particularmente complexos e dif�ceis de serem representados nos RCPGs, e alguns usu�rios podem precisar de ajuda de assistente para auxili�-los em sua compreens�o. Todos os esfor�os devem ser realizados para representar os fen�menos econ�micos e de outra natureza inclu�dos nos RCPGs de maneira que seja compreens�vel para a grande quantidade de usu�rios. Contudo, a informa��o n�o deve ser exclu�da dos RCPGs somente pelo fato de ser muito complexa ou ser dif�cil para alguns usu�rios compreenderem sem a devida assist�ncia.

Tempestividade

3.19. Tempestividade significa ter informa��o dispon�vel para os usu�rios antes que ela perca a sua capacidade de ser �til para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o. Ter informa��o dispon�vel mais rapidamente pode aprimorar a sua utilidade como insumo para processos de avalia��o da presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e a sua capacidade de informar e influenciar os processos decis�rios. A aus�ncia de tempestividade pode tornar a informa��o menos �til.

3.20. Alguns itens de informa��o podem continuar sendo �teis por bastante tempo ap�s a publica��o do relat�rio ou ap�s o encerramento do exerc�cio. Por exemplo, para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o, os usu�rios dos RCPGs podem precisar avaliar as proje��es do desempenho e da presta��o de servi�os da entidade e a sua conformidade com os or�amentos por v�rios exerc�cios. Adicionalmente, o resultado e os efeitos de alguns programas de presta��o de servi�os podem n�o ser determin�veis at� per�odos futuros, por exemplo, em rela��o aos programas em que se tenha a inten��o de aprimorar o bem-estar econ�mico da sociedade, reduzir a incid�ncia de determinada doen�a ou aumentar os n�veis de alfabetiza��o de determinados grupos et�rios.

Comparabilidade

3.21. Comparabilidade � a qualidade da informa��o que possibilita aos usu�rios identificar semelhan�as e diferen�as entre dois conjuntos de fen�menos. A comparabilidade n�o � uma qualidade de item individual de informa��o, mas, antes, a qualidade da rela��o entre dois ou mais itens de informa��o.

3.22. A comparabilidade difere da consist�ncia. A consist�ncia se refere � utiliza��o dos mesmos princ�pios ou pol�ticas cont�beis e da mesma base de elabora��o, seja de per�odo a per�odo dentro da entidade ou de um �nico per�odo entre duas ou mais entidades. A comparabilidade � o objetivo, enquanto que a consist�ncia auxilia a atingi-lo. Em alguns casos, os princ�pios ou pol�ticas cont�beis adotados pela entidade podem ser revisados para melhor representar determinada transa��o ou evento nos RCPGs. Nesses casos, a inclus�o de evidencia��o ou explica��o adicional pode ser necess�ria para satisfazer �s caracter�sticas da comparabilidade.

3.23. A comparabilidade tamb�m difere da uniformidade. Para que a informa��o seja compar�vel, coisas semelhantes devem parecer semelhantes e coisas distintas devem parecer distintas. A �nfase demasiada na uniformidade pode reduzir a comparabilidade ao fazer com que coisas distintas pare�am semelhantes. A comparabilidade da informa��o nos RCPGs n�o � aprimorada ao se fazer com que coisas distintas pare�am semelhantes, assim como ao fazer com que coisas semelhantes pare�am distintas.

3.24. A informa��o sobre a situa��o patrimonial da entidade, o desempenho, os fluxos de caixa, a conformidade com os or�amentos aprovados ou com outra legisla��o relevante ou com os demais regulamentos relacionados � capta��o e � utiliza��o dos recursos, o desempenho da presta��o de servi�os e os seus planos futuros, � necess�ria para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o. A utilidade de tal informa��o � aprimorada se puder ser comparada com, por exemplo:

(a) informa��es financeiras e n�o financeiras prospectivas anteriormente apresentadas para aquele exerc�cio ou data do relat�rio;

(b) informa��o similar sobre a mesma entidade referente a algum outro exerc�cio ou a algum outro momento no tempo; e

(c) informa��o similar sobre outras entidades (por exemplo, entidades do setor p�blico prestando servi�os semelhantes em jurisdi��es distintas) para o mesmo exerc�cio.

3.25. A aplica��o consistente dos princ�pios cont�beis, das pol�ticas e da base de elabora��o para as informa��es financeiras e n�o financeiras prospectivas aprimora a utilidade de qualquer compara��o entre os resultados projetados e os reais. A comparabilidade com outras entidades pode ser menos significativa para as explica��es da percep��o ou opini�o dos gestores acerca de fatores relacionados ao desempenho atual da entidade.

Verificabilidade

3.26. A verificabilidade � a qualidade da informa��o que ajuda a assegurar aos usu�rios que a informa��o contida nos RCPGs representa fielmente os fen�menos econ�micos ou de outra natureza que se prop�e a representar. A suportabilidade, ou seja, a qualidade referente �quilo que d� suporte a algo, algumas vezes � utilizada para descrever esta qualidade, quando aplicada em rela��o � informa��o explicativa e � informa��o quantitativa financeira e n�o financeira prospectiva divulgada nos RCPGs. Quer referida como verificabilidade ou como suportabilidade, a caracter�stica implica que dois observadores esclarecidos e independentes podem chegar ao consenso geral, mas n�o necessariamente � concord�ncia completa, em que:

(a) a informa��o representa os fen�menos econ�micos e de outra natureza, os quais se pretende representar sem erro material ou vi�s; ou

(b) o reconhecimento apropriado, a mensura��o ou o m�todo de representa��o foi aplicado sem erro material ou vi�s.

3.27. Para ser verific�vel, a informa��o n�o precisa ser um ponto �nico estimado. Um intervalo de poss�veis valores e suas probabilidades relacionadas tamb�m pode ser utilizado.

3.28. A verifica��o pode ocorrer de forma direta ou indireta. Com a verifica��o direta, o montante ou outra representa��o podem ser verificados em si mesmos, tais como: pela contagem de caixa; pela observa��o de t�tulos negoci�veis e suas cota��es de pre�o; ou pela confirma��o de que os fatores identificados que influenciaram o desempenho passado estejam presentes e relacionados com os efeitos identificados. Com a verifica��o indireta, o montante ou outra representa��o podem ser verificados ao se checar os dados e recalcular os resultados utilizando a mesma conven��o ou metodologia cont�bil. Um exemplo corresponde � verifica��o do valor cont�bil do estoque por meio da confer�ncia das entradas (quantidades e custos) e do rec�lculo do estoque final utilizando o mesmo m�todo de mensura��o (por exemplo, custo m�dio ou "primeiro que entra, primeiro que sai" (PEPS)).

3.29. A qualidade da verificabilidade (ou suportabilidade, se tal termo for utilizado para descrever essa caracter�stica) n�o � absoluta - alguma informa��o pode ser mais ou menos pass�vel de verifica��o do que outra. Contudo, quanto mais verific�vel for a informa��o inclu�da nos RCPGs, mais se ir� assegurar aos usu�rios de que a informa��o representa fielmente os fen�menos econ�micos, ou de outra natureza os quais se pretende representar.

3.30. Os RCPGs podem incluir informa��o financeira e outra informa��o quantitativa, al�m de explica��o sobre

(a) as influ�nciaschave a respeito do desempenho da entidade durante o per�odo;

(b) os efeitos ou resultados futuros projetados dos programas de presta��o de servi�os realizados durante o per�odo; e

(c) informa��es financeiras e n�o financeiras prospectivas. Pode n�o ser poss�vel verificar a exatid�o de todas as representa��es quantitativas e explica��es de tal informa��o at� per�odo futuro.

3.31. Para ajudar a assegurar aos usu�rios de que a informa��o quantitativa financeira e n�o financeira (prospectivas) e as explica��es inclu�das nos RCPGs representam fielmente os fen�menos econ�micos ou de outra natureza os quais se pretende representar, deve haver transpar�ncia nas premissas observadas em rela��o � informa��o divulgada, nas metodologias adotadas na compila��o dessa informa��o e nos fatores e nas circunst�ncias que apoiam quaisquer opini�es expressas ou evidencia��es feitas. Isso possibilita aos usu�rios formar opini�o sobre a adequabilidade dessas premissas e sobre o m�todo de compila��o, mensura��o, representa��o e interpreta��o da informa��o.

Restri��es acerca da informa��o inclu�da nos RCPGs

Materialidade

3.32. A informa��o � material se a sua omiss�o ou distor��o puder influenciar o cumprimento do dever de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability), ou as decis�es que os usu�rios tomam com base nos RCPGs elaborados para aquele exerc�cio. A materialidade depende tanto da natureza quanto do montante do item analisado dentro das particularidades de cada entidade. Os RCPGs podem englobar informa��o qualitativa e quantitativa acerca do cumprimento da presta��o de servi�os durante o per�odo de refer�ncia e das expectativas sobre a presta��o de servi�o e o desempenho no futuro. Consequentemente, n�o � poss�vel especificar um limite quantitativo uniforme no qual determinada informa��o se torna material.

3.33. As avalia��es de materialidade s�o feitas no contexto do ambiente legislativo, institucional e operacional dentro do qual as entidades funcionam e, em rela��o �s informa��es financeiras e n�o financeiras prospectivas, o conhecimento de quem as elabora e as expectativas acerca do futuro. A evidencia��o da informa��o sobre a conformidade, ou n�o, com a legisla��o, regulamenta��o ou outro normativo pode ser material devido � sua natureza, independentemente da magnitude de quaisquer dos montantes envolvidos. Nesse contexto, ao se determinar se um item � material, deve-se levar em considera��o quest�es, tais como a natureza, a legalidade, a sensibilidade e os efeitos de eventos e transa��es passados ou previstos; as partes envolvidas em tais transa��es; e as circunst�ncias que deram origem a essas transa��es.

3.34. De acordo com esta estrutura conceitual, a materialidade � classificada como uma restri��o na informa��o inclu�da nos RCPGs. Ao se desenvolver as NBCs TSP e outras disposi��es, devese considerar a materialidade dos efeitos da aplica��o de uma pol�tica cont�bil espec�fica. Sujeitas aos requisitos de quaisquer NBCs TSP, a entidade, ao elaborar os RCPGs, deve considerar tamb�m a materialidade, por exemplo, da aplica��o de uma pol�tica cont�bil espec�fica e da evidencia��o em separado de determinados itens da informa��o.

Custo-benef�cio

3.35. A informa��o cont�bil imp�e custos, e seus benef�cios devem justific�-los. Avaliar se os benef�cios da informa��o justificam seus custos �, com frequ�ncia, uma quest�o de julgamento de valor, pois n�o � poss�vel identificar todos os custos e todos os benef�cios da informa��o inclu�da nos RCPGs.

3.36. Os custos, para fornecerem a informa��o, incluem os de coleta, de processamento e de verifica��o e/ou de apresenta��o das premissas e das metodologias que d�o suporte a elas, al�m dos de dissemina��o. Os usu�rios incorrem nos custos da an�lise e interpreta��o. A omiss�o da informa��o �til tamb�m imp�e custos, inclusive aqueles em que os usu�rios incorrem na obten��o de informa��o necess�ria de terceiros, al�m dos custos advindos da tomada de decis�o utilizando dados incompletos fornecidos pelos RCPGs.

3.37. Os respons�veis pelos RCPGs envidam a maior parte dos seus esfor�os para agregar informa��o aos relat�rios. Entretanto, os usu�rios dos servi�os e os provedores de recursos acabam por assumir os custos desses esfor�os, uma vez que os recursos s�o redirecionados da presta��o de servi�os para a elabora��o da informa��o dos RCPGs.

3.38. Os usu�rios em geral obt�m a maior parte dos benef�cios das informa��es fornecidas nos RCPGs. Contudo, a informa��o elaborada para os RCPGs tamb�m pode ser utilizada internamente pela administra��o, influenciando o processo decis�rio por parte dela. A evidencia��o da informa��o nos RCPGs, consistente com os conceitos desta estrutura conceitual e das NBCs TSP e com outras disposi��es do CFC, deve aprimorar e refor�ar as percep��es da transpar�ncia da informa��o cont�bil pelos governos e outras entidades do setor p�blico, al�m de contribuir para a avalia��o mais precisa da d�vida p�blica por agentes externos. Portanto, as entidades do setor p�blico podem beneficiar-se de diversas maneiras da informa��o fornecida nos RCPGs.

3.39. A aplica��o da restri��o custo-benef�cio envolve avaliar se os benef�cios de divulgar a informa��o provavelmente justificam os custos incorridos para fornec�-la e utiliz�-la. Ao fazer essa avalia��o, � necess�rio considerar se uma ou mais caracter�sticas qualitativas podem ser sacrificadas at� certo ponto para reduzir o custo.

3.40. Ao se desenvolverem as NBCs TSP, leva-se em considera��o a informa��o obtida dos respons�veis pelas demonstra��es, dos usu�rios, da academia e de outros atores, acerca da natureza e dos benef�cios esperados, bem como dos custos dos requisitos propostos.
Equil�brio entre as caracter�sticas qualitativas

3.41. As caracter�sticas qualitativas funcionam, conjuntamente, para contribuir com a utilidade da informa��o. Por exemplo, nem a descri��o que represente fielmente um fen�meno irrelevante, nem a descri��o que represente de modo n�o fidedigno um fen�meno relevante resultam em informa��o �til. Do mesmo modo, para ser relevante, a informa��o precisar ser tempestiva e compreens�vel.

3.42. Em alguns casos, o equil�brio ou a compensa��o (tradeoff) entre as caracter�sticas qualitativas pode ser necess�rio para se alcan�ar os objetivos da informa��o cont�bil. A import�ncia relativa das caracter�sticas qualitativas em cada situa��o � uma quest�o de julgamento profissional. A meta � alcan�ar o equil�brio apropriado entre as caracter�sticas para satisfazer aos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil.

CAP�TULO 4

ENTIDADE QUE REPORTA A INFORMA��O CONT�BIL INTRODU��O

4.1. A entidade do setor p�blico que reporta a informa��o cont�bil � um ente governamental ou outra organiza��o, programa ou outra �rea identific�vel de atividade (doravante referida como entidade ou entidade do setor p�blico) que elabora os RCPGs.

4.2. A entidade do setor p�blico que reporta a informa��o cont�bil pode compreender duas ou mais entidades que apresentem os RCPGs como se fossem uma �nica entidade - tal entidade � referida como grupo de entidades que reportam a informa��o cont�bil. Caracter�sticas-chave de entidade do setor p�blico que reporta a informa��o cont�bil

4.3. As caracter�sticas-chave de entidade do setor p�blico que reporta a informa��o cont�bil s�o:

(a) ser uma entidade que capta recursos da sociedade ou em nome desta e/ou utiliza recursos para realizar atividades em benef�cio dela; e

(b) existir usu�rios de servi�os ou provedores de recursos dependentes de informa��es contidas nos RCPGs para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o.

4.4. O governo pode estabelecer e/ou funcionar por meio de unidades administrativas como, por exemplo, minist�rios, secretarias ou departamentos. Ele pode funcionar tamb�m por meio de fundos, autoridades estatut�rias, empresas estatais e outras entidades com identidade jur�dica pr�pria ou autonomia operacional para realizar, ou de outra maneira dar suporte � presta��o de servi�os � sociedade. Outras organiza��es do setor p�blico, inclusive organiza��es internacionais do setor p�blico e autoridades municipais, podem realizar tamb�m determinadas atividades por interm�dio das entidades com identidade jur�dica pr�pria ou autonomia operacional e podem beneficiar-se e estarem sujeitas a encargo financeiro ou perda resultante das atividades.

4.5. Os RCPGs s�o elaborados para reportar informa��o �til aos usu�rios para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o. Os usu�rios de servi�os ou os provedores de recursos s�o os usu�rios prim�rios dos RCPGs. Consequentemente, uma caracter�stica-chave da entidade do setor p�blico que reporta a informa��o, inclusive de grupo dessas entidades, � a exist�ncia de usu�rios de servi�os ou provedores de recursos que s�o dependentes dos RCPGs para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o.

4.6. Os RCPGs englobam as demonstra��es cont�beis e a informa��o que as aprimore, complemente e suplemente. As demonstra��es cont�beis apresentam informa��o sobre os recursos e as demandas sobre estes, al�m dos fluxos de caixa da entidade ou grupo de entidades que reportam a informa��o durante o exerc�cio. Portanto, para possibilitar a elabora��o das demonstra��es cont�beis, a entidade que reporta a informa��o deve captar recursos e/ou deve utilizar recursos captados anteriormente para realizar atividades em benef�cio da sociedade ou em nome dela.

4.7. A exist�ncia de usu�rios dos RCPGs de entidade do setor p�blico ou grupo de entidades pressup�e a exist�ncia de entidade que tenha a responsabilidade ou a capacidade de captar ou utilizar recursos, adquirir ou administrar bens p�blicos, incorrer em passivos ou realizar atividades para atingir os objetivos da presta��o de servi�os. Quanto maiores os recursos que a entidade do setor p�blico capta, administra e/ou tem a capacidade de utilizar, e quanto maiores as obriga��es que incorre e maior o impacto econ�mico ou social das suas atividades, � mais prov�vel que existam usu�rios de servi�os ou provedores de recursos que sejam dependentes dos RCPGs para obter informa��o para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o. Na aus�ncia desses fatores, em que eles n�o sejam significativos, � improv�vel que existam usu�rios dos RCPGs dessas entidades.

4.8. A elabora��o dos RCPGs n�o � um processo sem custos. Portanto, se a imposi��o de requisitos para a informa��o cont�bil pressup�e que estas devam ser eficientes e eficazes, � importante que seja exigido que os RCPGs sejam elaborados somente pelas entidades do setor p�blico para as quais existam usu�rios.

4.9. Em muitos casos, � clara a exist�ncia, ou n�o, de usu�rios de servi�os ou de provedores de recursos que dependam dos RCPGs para fornecer informa��o para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o. Por exemplo, tais usu�rios, provavelmente, existem para os RCPGs de governo em n�vel nacional, estadual ou municipal e para as organiza��es internacionais do setor p�blico. Isso porque esses governos e organiza��es normalmente t�m a capacidade de captar recursos substanciais e/ou empregar esses recursos em nome da sociedade, incorrer em responsabilidades e impactar o bem-estar econ�mico e/ou social das comunidades que dependem deles para a presta��o de servi�os.

4.10. Contudo, nem sempre est� claro se h� usu�rios de servi�os ou provedores de recursos que dependam dos RCPGs de, por exemplo, departamentos ou �rg�os individuais do governo, programas especiais ou �reas identific�veis de atividades com informa��o para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o. Determinar se essas organiza��es, programas ou atividades devem ser identificados como entidades que reportam a informa��o e, consequentemente, serem exigidas a elaborarem os RCPGs envolve o exerc�cio de julgamento profissional.

4.11. O governo e algumas outras entidades do setor p�blico t�m identidade e enquadramento legal espec�ficos (personalidade jur�dica). Entretanto, as organiza��es, os programas e as atividades do setor p�blico sem personalidade jur�dica tamb�m podem captar ou empregar recursos, adquirir e administrar ativos, incorrer em obriga��es, realizar atividades para atingir os objetivos da presta��o de servi�os ou, de outra maneira, implementar a pol�tica governamental. Os usu�rios de servi�os e os provedores de recursos podem depender dos RCPGs para obter informa��o para os fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o. Consequentemente, a entidade que reporta a informa��o cont�bil do setor p�blico pode ter personalidade jur�dica espec�fica ou ser, por exemplo, organiza��o, acordo administrativo ou programa sem personalidade jur�dica.

CAP�TULO 5

ELEMENTOS DAS DEMONSTRA��ES CONT�BEIS INTRODU��O PROP�SITO

5.1. Este cap�tulo define os elementos utilizados nas demonstra��es cont�beis e fornece explica��o adicional acerca dessas defini��es.

Elementos e sua import�ncia

5.2. As demonstra��es cont�beis retratam os efeitos financeiros e n�o financeiros das transa��es e outros eventos ao agrup�-los em classes amplas que compartilham caracter�sticas econ�micas comuns. Essas classes amplas s�o denominadas elementos das demonstra��es cont�beis. Os elementos correspondem �s estruturas b�sicas a partir das quais as demonstra��es cont�beis s�o elaboradas. Essas estruturas fornecem um ponto inicial para reconhecer, classificar e agregar dados e atividades econ�micas de maneira a fornecer aos usu�rios informa��o que satisfa�a aos objetivos e atinja as caracter�sticas qualitativas da informa��o cont�bil, levando em considera��o as restri��es sobre a informa��o inclu�da nos RCPGs.

5.3. Os elementos definidos neste cap�tulo n�o se referem aos itens individuais que s�o reconhecidos como resultado de transa��es e eventos. As subclassifica��es dos itens individuais dentro de um elemento e as agrega��es de itens s�o utilizadas para aprimorar a compreensibilidade das demonstra��es cont�beis. A apresenta��o dos RCPGs � tratada no Cap�tulo 8, intitulado Apresenta��o de Informa��o no Relat�rio Cont�bil de Prop�sito Geral das Entidades do Setor P�blico.

5.4. Em algumas circunst�ncias, para assegurar que as demonstra��es cont�beis forne�am informa��o �til para uma avalia��o significativa do desempenho e da situa��o patrimonial da entidade, o reconhecimento de fen�menos econ�micos n�o capturados pelos elementos definidos neste cap�tulo pode ser necess�rio. Consequentemente, a identifica��o dos elementos neste cap�tulo n�o impede as NBCs TSP de exigirem ou permitirem o reconhecimento de recursos ou obriga��es que n�o satisfa�am a defini��o de elemento identificada neste cap�tulo (doravante referidos como "outros recursos" ou "outras obriga��es"), quando necess�rio no sentido de se alcan�arem os objetivos da informa��o cont�bil.

Elementos

5.5. Os elementos definidos neste cap�tulo s�o:

(a) ativo;

(b) passivo;

(c) receita;

(d) despesa;

(e) contribui��o dos propriet�rios;

(f) distribui��o aos propriet�rios.

Ativo Defini��o

5.6. Ativo � um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado.
Recurso

5.7. Recurso � um item com potencial de servi�os ou com a capacidade de gerar benef�cios econ�micos. A forma f�sica n�o � uma condi��o necess�ria para um recurso. O potencial de servi�os ou a capacidade de gerar benef�cios econ�micos podem surgir diretamente do pr�prio recurso ou dos direitos de sua utiliza��o. Alguns recursos incluem os direitos da entidade a uma s�rie de benef�cios, inclusive, por exemplo, o direito a:

(a) utilizar o recurso para a presta��o de servi�os (inclusive bens);

(b) utilizar os recursos de terceiros para prestar servi�os como, por exemplo, arrendamento mercantil;

(c) converter o recurso em caixa por meio da sua aliena��o;

(d) beneficiar-se da valoriza��o do recurso; ou

(e) receber fluxos de caixa.

5.8. O potencial de servi�os � a capacidade de prestar servi�os que contribuam para alcan�ar os objetivos da entidade. O potencial de servi�os possibilita a entidade alcan�ar os seus objetivos sem, necessariamente, gerar entrada l�quida de caixa.

5.9. Os ativos do setor p�blico que ensejam potencial de servi�os podem ser representados pelos ativos de recrea��o, do patrim�nio cultural, comunit�rios, de defesa nacional e outros que sejam mantidos pelos governos e outras entidades do setor p�blico e que sejam utilizados para a presta��o de servi�os a terceiros. Tais servi�os podem ser para consumo coletivo ou individual. V�rios servi�os podem ser fornecidos em �reas onde n�o haja concorr�ncia de mercado ou concorr�ncia limitada de mercado. A utiliza��o e a aliena��o de tais ativos podem ser restritas, j� que muitos ativos que ensejam potencial de servi�os s�o especializados por natureza.

5.10. Os benef�cios econ�micos correspondem a entradas de caixa ou a redu��es das sa�das de caixa. As entradas de caixa (ou as redu��es das sa�das de caixa) podem derivar, por exemplo:

(a) da utiliza��o do ativo na produ��o e na venda de servi�os; ou

(b) da troca direta do ativo por caixa ou por outros recursos.

Controlado no presente pela entidade

5.11. A entidade deve ter o controle do recurso. O controle do recurso envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar terceiros na sua utiliza��o) de modo que haja a gera��o do potencial de servi�os ou dos benef�cios econ�micos originados do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de presta��o de servi�os, entre outros.

5.12. Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente, deve ser observada a exist�ncia dos seguintes indicadores de controle:

(a) propriedade legal;

(b) acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o acesso a esses;

(c) meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcan�ar os seus objetivos; ou

(d) a exist�ncia de direito leg�timo ao potencial de servi�os ou � capacidade para gerar os benef�cios econ�micos advindos do recurso.

Embora esses indicadores n�o sejam determinantes conclusivos acerca da exist�ncia do controle, sua identifica��o e an�lise podem subsidiar essa decis�o.

5.12A. A propriedade legal do recurso, tal como terreno ou equipamento, � um dos m�todos para se verificar o potencial de servi�os ou os benef�cios econ�micos de um ativo. No entanto, os direitos ao potencial de servi�os ou � capacidade de gerar benef�cios econ�micos podem existir sem que se verifique a propriedade legal do recurso. Por exemplo, os direitos ao potencial de servi�os ou � capacidade de gerar benef�cios econ�micos por meio da manuten��o e utiliza��o de item patrimonial arrendado s�o verificados sem que haja a propriedade legal do pr�prio item arrendado.

Portanto, a propriedade legal do recurso n�o � uma caracter�stica essencial de um ativo. No entanto, a propriedade legal � um indicador de controle.

5.12B. O direito de acesso ao recurso pode fornecer � entidade a capacidade para determinar se pode, ou n�o:

(a) utilizar diretamente o potencial de servi�os do recurso para prestar servi�os aos usu�rios;

(b) trocar o recurso por outro ativo, tal como caixa; ou

(c) utilizar o ativo em quaisquer outras maneiras de modo a prestar servi�os ou gerar benef�cios econ�micos.

5.12C. Enquanto o acesso ao recurso � crucial, existem recursos aos quais a entidade tem acesso que n�o d� origem a ativos como, por exemplo, o ar. Portanto, a capacidade de acessar o recurso precisa ser suplementada pela capacidade de negar ou restringir o acesso de terceiros ao recurso, por exemplo, (a) a entidade pode decidir se estabelece entrada gr�tis ao museu ou restringe o acesso daqueles que n�o pagam a taxa, e (b) o governo pode controlar um recurso natural sob o seu territ�rio ao qual pode restringir o acesso de terceiros. Demandas legalmente aplic�veis relativas a recursos espec�ficos como, por exemplo, o direito de acesso a uma rodovia ou o direito de explorar um territ�rio na busca por recursos minerais, poderia representar um ativo para o titular.

No entanto, a entidade pode ser capaz de acessar o potencial de servi�os ou a capacidade de gerar benef�cios econ�micos associados ao recurso sem que haja a necessidade de obten��o de direitos jur�dicos.

Evento passado

5.13. A defini��o de ativo exige que o recurso controlado pela entidade no presente tenha surgido de transa��o ou outro evento passado. Podem existir diversas transa��es passadas ou outros eventos que resultem no ganho do controle do recurso pela entidade e, por conseguinte, o caracterize como ativo. As entidades podem obter ativos por interm�dio da sua compra em transa��o com contrapresta��o, bem como pelo seu desenvolvimento. Os ativos tamb�m podem surgir de transa��es sem contrapresta��o, inclusive por meio do exerc�cio dos direitos soberanos. O poder de tributar ou emitir licen�as, acessar, restringir ou negar acesso aos benef�cios oriundos de recursos intang�veis como, por exemplo, o espectro eletromagn�tico (bandas de frequ�ncia de transmiss�es de telecomunica��es), s�o exemplos dos poderes espec�ficos do setor p�blico e dos direitos que podem dar origem a ativos. Ao se avaliar o surgimento do direito de controle de recursos, os seguintes eventos devem ser considerados:

(a) a capacidade geral para exercer o poder;

(b) a constitui��o de poder por meio de lei, estatuto ou instrumento cong�nere;

(c) o exerc�cio do poder de criar um direito; e

(d) o evento que d� origem ao direito de receber recursos de terceiros. O ativo surge quando o poder for exercido e os direitos de receber recursos existirem.

Passivo

Defini��o

5.14. Passivo � uma obriga��o presente, derivada de evento passado, cuja extin��o deva resultar na sa�da de recursos da entidade.

Obriga��o presente

5.15. As entidades do setor p�blico podem ter uma s�rie de obriga��es. Obriga��o presente � uma obriga��o que ocorre por for�a de lei (obriga��o legal ou obriga��o legalmente vinculada) ou uma obriga��o que n�o ocorre por for�a de lei (obriga��o n�o legalmente vinculada), as quais n�o possam ser evitadas pela entidade.

Sa�da de recursos da entidade

5.16. Um passivo deve envolver uma sa�da de recursos da entidade para ser liquidado ou extinto. A obriga��o que pode ser liquidada ou extinta sem a sa�da de recursos da entidade n�o � um passivo.

5.16A. Para os fins desta estrutura conceitual, os termos "liquidado" ou "liquida��o" n�o se confundem com os termos correspondentes utilizados na execu��o or�ament�ria, conforme legisla��o brasileira sobre or�amento.

Evento passado

5.17. Para satisfazer a defini��o de passivo, � necess�rio que a obriga��o presente surja como resultado de transa��o ou de outro evento passado e necessite da sa�da de recursos da entidade para ser extinta. A complexidade inerente ao setor p�blico faz com que eventos diversos referentes ao desenvolvimento, implanta��o e execu��o de determinado programa ou atividade possam gerar obriga��es. Para fins de elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil, � necess�rio determinar se tais compromissos e obriga��es, inclusive aqueles que n�o possam ser evitados pela entidade, mas que n�o ocorrem por for�a de lei (obriga��es n�o legalmente vinculadas), s�o obriga��es presentes e satisfazem a defini��o de passivo. Quando a transa��o tem forma jur�dica e � vinculada, tal como um contrato, o evento passado pode ser identificado de forma inequ�voca. Em outros casos, pode ser mais dif�cil identificar o evento passado e � necess�rio fazer uma avalia��o de quando a entidade tem pouca ou nenhuma alternativa realista de evitar a sa�da de recursos. Ao se fazer tal avalia��o, fatores jurisdicionais devem ser levados em considera��o pela entidade.

Obriga��es legais e n�o legalmente vinculadas

5.18. As obriga��es vinculadas podem ser obriga��es legais (ou legalmente vinculadas) ou n�o legalmente vinculadas. As obriga��es vinculadas podem originar-se tanto de transa��es com contrapresta��o quanto de transa��es sem contrapresta��o. A obriga��o deve estar relacionada a um terceiro para poder gerar um passivo. A entidade n�o pode obrigar a si mesma, mesmo quando tenha divulgado publicamente a inten��o de se comportar de determinado modo. A identifica��o de terceiros � uma indica��o da exist�ncia de obriga��o que d� origem a um passivo. Entretanto, n�o � essencial saber a identidade dos terceiros antes da �poca da extin��o do passivo para que a obriga��o presente exista.

5.19. Muitas transa��es que d�o origem � obriga��o preveem prazos de liquida��o. A exist�ncia de prazo de liquida��o pode fornecer uma indica��o de que a obriga��o envolve a sa�da de recursos e origina um passivo. Entretanto, existem muitos contratos ou acordos que n�o preveem prazos para a liquida��o. A aus�ncia de data de liquida��o n�o impede que a obriga��o origine um passivo.

Obriga��es legais

5.20. Obriga��o legal (ou legalmente vinculada) � exig�vel por for�a de lei. Tais obriga��es exig�veis podem advir de uma s�rie de dispositivos legais. Transa��es com contrapresta��o normalmente s�o de natureza contratual e, portanto, exig�veis por meio do direito contratual ou equivalente. Para alguns tipos de transa��es sem contrapresta��o, � necess�rio julgamento profissional para se determinar se a obriga��o � exig�vel por for�a de lei. Quando for definido que a obriga��o � exig�vel por for�a de lei, n�o h� d�vida que a entidade n�o tem realisticamente alternativa alguma para evitar a obriga��o e que, consequentemente, o passivo existe.

5.21. Algumas obriga��es relacionadas a transa��es com contrapresta��o n�o s�o rigorosamente exig�veis por terceiros na data de apresenta��o das informa��es cont�beis, mas ser�o exig�veis no transcurso do tempo sem que terceiros tenham que satisfazer outras condi��es - ou ter que realizar qualquer outra a��o - antes da liquida��o. As demandas que s�o exig�veis incondicionalmente em raz�o do transcurso do tempo s�o obriga��es exig�veis no contexto da defini��o de passivo.

5.22. O poder soberano � a autoridade maior do governo para fazer, aditar e vetar os dispositivos legais. A exist�ncia do poder soberano n�o � uma condi��o para se concluir que a obriga��o n�o satisfaz a defini��o de passivo conforme esta estrutura conceitual. A situa��o jur�dica deve ser avaliada a cada apresenta��o da informa��o cont�bil para determinar se a obriga��o deixa de ser vinculada e de satisfazer a defini��o de passivo.

Obriga��es n�o legalmente vinculadas

5.23. Passivos podem surgir de obriga��es n�o legalmente vinculadas. Estas se diferenciam das obriga��es legais, pois as partes a quem as obriga��es dizem respeito n�o podem tomar a��es legais para liquid�-las. Obriga��es n�o legalmente vinculadas que geram passivos t�m as seguintes caracter�sticas:

(a) a entidade indica a terceiros, por meio de um padr�o estabelecido de pr�ticas passadas, pol�ticas publicadas ou de declara��o espec�fica, que aceitar� certas responsabilidades;

(b) como resultado de tal indica��o, a entidade cria uma expectativa v�lida da parte de terceiros de que cumprir� com essas responsabilidades; e

(c) a entidade tem pouca ou nenhuma alternativa realista para evitar o cumprimento da obriga��o gerada a partir dessas responsabilidades.

5.24. No setor p�blico, as obriga��es podem surgir em uma s�rie de eventos. Por exemplo, na implementa��o de programa ou servi�o, a obriga��o pode decorrer:

(a) da realiza��o de promessa pol�tica, tal como compromisso eleitoral;

(b) do an�ncio de pol�tica; e

(c) da proposta (e aprova��o) do or�amento (que podem ser dois eventos distintos).

Os est�gios iniciais de implementa��o n�o devem dar origem a obriga��es presentes que atendem � defini��o de passivo. Fases posteriores como, por exemplo, requerimentos que cumpram os crit�rios de elegibilidade para o servi�o a ser prestado, pode dar lugar a obriga��es que atendem � defini��o de passivo.

5.25. O momento no qual a obriga��o d� origem ao passivo depende da natureza da obriga��o. Os fatores que provavelmente ir�o impactar os julgamentos de que terceiros podem concluir de maneira v�lida que a obriga��o � tal que a entidade tem pouca ou nenhuma alternativa realista de evitar a sa�da de recursos incluem:

(a) a natureza do evento ou eventos passados que d�o origem � obriga��o. Por exemplo, a promessa feita em elei��o � improv�vel que d� origem a uma obriga��o presente, porque uma promessa eleitoral raramente cria uma expectativa v�lida por parte de terceiros de que a entidade tem obriga��o que tem pouca ou nenhuma alternativa realista para evitar o seu cumprimento. No entanto, um an�ncio em rela��o a evento ocorrido pode ter apoio pol�tico tal que o governo n�o possa se desobrigar de cumpri-lo. Onde o governo se comprometeu a introduzir e a assegurar a dota��o or�ament�ria necess�ria, tal an�ncio pode dar origem a uma obriga��o n�o legalmente vinculada;

(b) a capacidade da entidade em modificar ou alterar a obriga��o antes que ela se cristalize. Por exemplo, o an�ncio de uma pol�tica geralmente n�o vai dar origem a uma obriga��o n�o legalmente vinculada, que n�o possa ser modificada antes de ser implementada. Da mesma forma, se a obriga��o depende da ocorr�ncia de eventos futuros, pode haver discernimento para evitar a sa�da de recursos antes de ocorrerem esses eventos; e

(c) pode haver uma correla��o entre a disponibilidade de fundos para liquidar uma obriga��o particular e a cria��o de uma obriga��o presente. Por exemplo, quando a despesa or�ament�ria foi aprovada e seu financiamento vinculado � assegurado por meio de apropria��o, quando h� disponibilidade de financiamento para uma conting�ncia ou quando h� transfer�ncia de n�vel diferente de governo, a obriga��o n�o legalmente vinculada pode existir. No entanto, a aus�ncia de dota��o or�ament�ria pr�pria n�o significa que a obriga��o presente n�o surgiu.

5.26. "Coer��o econ�mica", "necessidade pol�tica" ou outras circunst�ncias podem criar situa��es em que, apesar de o setor p�blico n�o ser legalmente obrigado a incorrer na sa�da de recursos, as consequ�ncias pol�ticas ou econ�micas de n�o as atender s�o t�o significativas que n�o deixam alternativa � entidade a n�o ser a de despender recursos para liquid�-las.

Situa��o patrimonial l�quida, outros recursos e outras obriga��es

5.27. Conforme o item 5.4, em alguns casos, ao se desenvolver ou revisar uma NBC TSP, pode-se determinar que, para alcan�ar os objetivos da informa��o cont�bil, o recurso ou a obriga��o que n�o satisfa�a a defini��o de elemento definido nesta estrutura conceitual precise ser reconhecido nas demonstra��es cont�beis. Nesses casos, as NBCs TSP podem exigir ou permitir que esses recursos ou obriga��es sejam reconhecidos como outros recursos ou outras obriga��es, os quais s�o itens adicionais aos seis elementos definidos nesta estrutura conceitual.

5.28. A situa��o patrimonial l�quida � a diferen�a entre os ativos e os passivos ap�s a inclus�o de outros recursos e a dedu��o de outras obriga��es, reconhecida na demonstra��o que evidencia a situa��o patrimonial como patrim�nio l�quido. A situa��o patrimonial l�quida pode ser um montante residual positivo ou negativo.

Receita e despesa

5.29. Receita corresponde a aumentos na situa��o patrimonial l�quida da entidade n�o oriundos de contribui��es dos propriet�rios.

5.30. Despesa corresponde a diminui��es na situa��o patrimonial l�quida da entidade n�o oriundas de distribui��es aos propriet�rios.

5.31. Receitas e despesas originam-se de transa��es com contrapresta��o e sem contrapresta��o, de outros eventos, tais como: aumentos e decr�scimos n�o realizados de ativos e passivos; do consumo dos ativos por meio da deprecia��o; e da redu��o do potencial de servi�os e da capacidade de gerar benef�cios econ�micos por meio da redu��o ao valor recuper�vel. Receitas e despesas podem ser originadas de transa��es individuais ou de grupos de transa��es.

Super�vit ou d�ficit do exerc�cio

5.32. O super�vit ou o d�ficit da entidade para o exerc�cio � a diferen�a entre as receitas e as despesas que constam na demonstra��o que evidencia o desempenho das entidades do setor p�blico.

Contribui��o dos propriet�rios e distribui��o aos propriet�rios

5.33. Contribui��o dos propriet�rios corresponde a entrada de recursos para a entidade a t�tulo de contribui��o de partes externas, que estabelece ou aumenta a participa��o delas no patrim�nio l�quido da entidade.

5.34. Distribui��o aos propriet�rios corresponde a sa�da de recursos da entidade a t�tulo de distribui��o a partes externas, que representa retorno sobre a participa��o ou a redu��o dessa participa��o no patrim�nio l�quido da entidade.

5.35. � importante distinguir os conceitos de despesa e receita dos conceitos de distribui��o aos propriet�rios e contribui��o dos propriet�rios, inclusive as entradas que estabelecem inicialmente suas participa��es na entidade. Al�m do aporte de recursos e do pagamento de dividendos que podem ocorrer, � relativamente comum que ativos e passivos sejam transferidos entre entidades do setor p�blico. Sempre que tais transfer�ncias satisfizerem as defini��es de contribui��o dos propriet�rios ou de distribui��o aos propriet�rios, elas devem ser contabilizadas como tal.

5.36. As participa��es dos propriet�rios podem surgir na cria��o da entidade quando outra entidade contribui com recursos para dar � nova entidade a capacidade de iniciar suas opera��es. No setor p�blico, as contribui��es ou as distribui��es de recursos s�o, algumas vezes, relacionadas � reestrutura��o do governo e ir�o tomar a forma de transfer�ncias de ativos e passivos em vez de transa��es em esp�cie. As participa��es dos propriet�rios podem tomar diferentes formas, podendo n�o ser evidenciadas por meio de instrumento de capital pr�prio.

5.37. A contribui��o dos propriet�rios pode tomar a forma de aporte inicial de recursos na cria��o da entidade ou de aporte de recursos subsequente, inclusive quando da reestrutura��o da entidade.

J� a distribui��o aos propriet�rios pode ser:

(a) o retorno sobre investimento;

(b) o retorno total ou parcial de investimentos; ou

(c) no caso da extin��o ou reestrutura��o da entidade, o retorno de qualquer recurso residual.

CAP�TULO 6

RECONHECIMENTO NAS DEMONSTRA��ES CONT�BEIS CRIT�RIOS DE RECONHECIMENTO E SUA RELA��O COM A EVIDENCIA��O

6.1. Este cap�tulo identifica os crit�rios que devem ser satisfeitos para que um elemento seja reconhecido nas demonstra��es cont�beis. O reconhecimento � o processo de incorporar e de incluir um item, expresso em valores a serem demonstrados no corpo da demonstra��o cont�bil apropriada, que satisfa�a a defini��o de elemento e possa ser mensurado de maneira que observe as caracter�sticas qualitativas, levando em considera��o as restri��es sobre a informa��o inclu�da nos RCPGs.

6.2. O item deve ser reconhecido nas demonstra��es cont�beis quando:

(a) satisfizer a defini��o de elemento; e

(b) puder ser mensurado de maneira que observe as caracter�sticas qualitativas, levando em considera��o as restri��es sobre a informa��o inclu�da nos RCPGs.

6.3. Todos os itens que satisfa�am os crit�rios de reconhecimento s�o inseridos nas demonstra��es cont�beis. Em algumas circunst�ncias, determinada NBC TSP pode tamb�m especificar que, para alcan�ar os objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil, um recurso ou obriga��o que n�o satisfa�a a defini��o de elemento deve ser reconhecido nas demonstra��es cont�beis desde que possa ser mensurado de maneira que satisfa�a as caracter�sticas qualitativas e as restri��es sobre a informa��o inclu�da nos RCPGs. Outros recursos e outras obriga��es s�o discutidos no Cap�tulo 5.

6.4. O reconhecimento envolve a avalia��o da incerteza relacionada � exist�ncia e � mensura��o do elemento. As condi��es que d�o origem � incerteza, se existirem, podem mudar. Portanto, � importante que a incerteza seja avaliada em cada data de divulga��o do relat�rio.

Defini��o de elemento

6.5. Para ser reconhecido como elemento, o item precisa satisfazer a defini��o de um dos elementos descritos no Cap�tulo 5. A incerteza sobre a exist�ncia de elemento � examinada ao considerar a evid�ncia dispon�vel para emitir julgamento neutro sobre se o item satisfaz todas as caracter�sticas essenciais da defini��o de elemento, considerando todos os fatos e circunst�ncias dispon�veis na data do relat�rio.

6.6. Caso se determine que o elemento, de fato, existe, a incerteza sobre o montante do potencial de servi�os ou da capacidade de gerar benef�cios econ�micos representados por ele deve ser levado em considera��o na sua mensura��o (ver itens 6.7 e 6.8). Os respons�veis pela elabora��o dos RCPGs revisam e avaliam toda a evid�ncia dispon�vel ao determinarem se o elemento existe e deve ser reconhecido, se aquele elemento continua a se qualificar para o reconhecimento (ver item 6.9), ou se houve mudan�a em elemento existente.

Incerteza quanto � mensura��o

6.7. Para se reconhecer um item nas demonstra��es cont�beis, � necess�rio atribuir um valor monet�rio a ele. Isso requer escolher a base de mensura��o apropriada e determinar se a mensura��o do item cumpre as caracter�sticas qualitativas, levando-se em considera��o as restri��es acerca da informa��o nos RCPGs, inclusive que a mensura��o seja suficientemente relevante e fidedignamente representativa para o item a ser reconhecido nas demonstra��es cont�beis. A sele��o da base de mensura��o adequada � considerada no Cap�tulo 7.

6.8. Pode haver incerteza associada � mensura��o de montantes apresentados nas demonstra��es cont�beis. O uso de estimativas � parte essencial da contabilidade sob o regime de compet�ncia. Uma decis�o acerca da relev�ncia e da representa��o fidedigna da mensura��o envolve a considera��o de t�cnicas como, por exemplo, utilizar intervalos de resultados e estimativas pontuais, e se uma evid�ncia adicional sobre as circunst�ncias econ�micas existentes na data do relat�rio est� dispon�vel. A evidencia��o pode fornecer informa��o �til sobre as t�cnicas de estimativa empregadas. Pode haver raras circunst�ncias nas quais o n�vel de incerteza em um �nico ponto da estimativa � t�o grande que a relev�ncia e a representa��o fidedigna da medida utilizada s�o question�veis, mesmo que haja a evidencia��o das t�cnicas de estimativa utilizadas. Nessas circunst�ncias, o item n�o deve ser reconhecido.

Evidencia��o e reconhecimento

6.9. A falha ao se reconhecer itens que satisfazem a defini��o de elemento e os crit�rios de reconhecimento utilizados n�o � convalidada pela evidencia��o das pol�ticas cont�beis, notas ou outro detalhe explicativo. Contudo, a evidencia��o pode fornecer informa��o sobre os itens que satisfazem muitas caracter�sticas que definem o elemento, mas nem todas. A evidencia��o pode tamb�m fornecer informa��o sobre os itens que satisfazem a defini��o de elemento, mas que n�o podem ser mensurados de maneira que satisfa�a suficientemente as caracter�sticas qualitativas e ir de encontro aos objetivos da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil. A evidencia��o � apropriada quando o conhecimento sobre o item � considerado relevante para a avalia��o da situa��o patrimonial l�quida da entidade e, portanto, satisfaz os objetivos da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil.

Desreconhecimento

6.10. O desreconhecimento � o processo de avaliar se ocorreram mudan�as, desde a data do relat�rio anterior, que justifiquem a remo��o de elemento que tenha sido previamente reconhecido nas demonstra��es cont�beis, bem como remover esse item se tais mudan�as ocorrerem. Ao se avaliar a incerteza sobre a exist�ncia do elemento, os mesmos crit�rios devem ser utilizados para o desreconhecimento, tais como aqueles utilizados no reconhecimento inicial.

CAP�TULO 7

MENSURA��O DE ATIVOS E PASSIVOS NAS DEMONSTRA��ES CONT�BEIS INTRODU��O

7.1. Este cap�tulo identifica os conceitos que orientam a sele��o das bases de mensura��o de ativos e passivos para as NBCs TSP e pelos respons�veis pela elabora��o das demonstra��es cont�beis quando n�o existirem regramentos espec�ficos constantes das NBCs TSP.

Objetivo da mensura��o

7.2. O objetivo da mensura��o � selecionar bases que reflitam de modo mais adequado o custo dos servi�os, a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de forma que seja �til para a presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o.

7.3. A sele��o da base de mensura��o para ativos e passivos contribui para satisfazer aos objetivos da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil pelas entidades do setor p�blico ao fornecer informa��o que possibilita os usu�rios avaliarem:

(a) o custo dos servi�os prestados no per�odo, em termos hist�ricos ou atuais;

(b) a capacidade operacional - a capacidade da entidade em dar suporte � presta��o de servi�os no futuro por meio de recursos f�sicos e outros; e

(c) a capacidade financeira - a capacidade da entidade em financiar as suas pr�prias atividades.

7.4. A sele��o da base de mensura��o tamb�m pressup�e a avalia��o do grau de observ�ncia das caracter�sticas qualitativas enquanto considera as restri��es sobre a informa��o nos RCPGs.
Bases de mensura��o e sua sele��o.

7.5. No n�vel de estrutura conceitual, n�o � poss�vel identificar uma �nica base de mensura��o que melhor atenda ao objetivo da mensura��o. Portanto, a estrutura conceitual n�o prop�e uma �nica base de mensura��o (ou a combina��o de bases de mensura��o) para todas as transa��es, eventos e condi��es. A estrutura conceitual fornece orienta��o na sele��o da base de mensura��o para ativos e passivos.

7.6. As seguintes bases de mensura��o para os ativos s�o identificadas e discutidas � luz da informa��o que fornecem sobre o custo de servi�os prestados, a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade, al�m da extens�o na qual fornecem informa��o que satisfa�a as caracter�sticas qualitativas:

(a) custo hist�rico;

(b) valor de mercado;

(c) custo de reposi��o ou substitui��o;

(d) pre�o l�quido de venda;

(e) valor em uso.

7.7. As seguintes bases de mensura��o dos passivos s�o identificadas e discutidas � luz (a) da informa��o que fornecem sobre o custo dos servi�os prestados, da capacidade operacional e da capacidade financeira da entidade, e (b) da extens�o na qual fornecem informa��o que satisfa�a as caracter�sticas qualitativas:

(a) custo hist�rico;

(b) custo de cumprimento da obriga��o;

(c) valor de mercado;

(d) custo de libera��o; e

(e) pre�o presumido.

Valores de entrada e de sa�da

7.8. As bases de mensura��o podem fornecer valores de entrada e valores de sa�da. Para o ativo, os valores de entrada refletem o custo da compra. O custo hist�rico e o custo de reposi��o s�o valores de entrada. Os valores de sa�da refletem os benef�cios econ�micos da venda e tamb�m o montante que ser� obtido com a utiliza��o do ativo. Em economia diversificada, os valores de entrada e sa�da diferem � medida que as entidades, normalmente:

(a) adquirem ativos concebidos para suas particularidades operacionais para as quais outros participantes do mercado n�o estariam dispostos a pagar valor semelhante; e

(b) incorrem em custos de transa��o na aquisi��o.

7.9. As bases de mensura��o para o passivo tamb�m podem ser classificadas em termos de valores de entrada ou de sa�da. Os valores de entrada se relacionam � transa��o na qual a obriga��o � contra�da ou ao montante que a entidade aceitaria para assumir um passivo. Os valores de sa�da refletem o montante exigido para cumprir a obriga��o ou o montante exigido para liberar a entidade da obriga��o.

Medidas observ�veis e n�o observ�veis

7.10. Determinadas medidas podem ser classificadas como sendo ou n�o observ�veis em mercado aberto, ativo e organizado. As medidas observ�veis em mercado s�o, provavelmente, mais f�ceis de serem compreendidas e verificadas do que as medidas n�o observ�veis. Elas tamb�m podem representar mais fielmente os fen�menos que estejam mensurando.

Medidas espec�ficas e n�o espec�ficas para a entidade

7.11. As medidas podem ser tamb�m classificadas conforme o fato de serem ou n�o espec�ficas para a entidade. As bases de mensura��o que s�o espec�ficas para a entidade refletem as restri��es de cunho econ�mico ou pol�tico presentes que afetam as utiliza��es poss�veis de ativo e a extin��o de passivo. As medidas espec�ficas para a entidade podem refletir as oportunidades econ�micas que n�o est�o dispon�veis para outras entidades e os riscos que n�o s�o vivenciados por estas. As medidas n�o espec�ficas para a entidade refletem as oportunidades e os riscos gerais de mercado. A decis�o de se utilizar ou n�o uma medida espec�fica para a entidade � tomada com base no objetivo da mensura��o e nas caracter�sticas qualitativas.
N�vel de agrega��o ou desagrega��o para fins de mensura��o

7.12. Para apresentar os ativos e os passivos nas demonstra��es cont�beis de modo a fornecer a informa��o que melhor satisfa�a o objetivo da mensura��o e a observar as caracter�sticas qualitativas pode ser necess�rio agreg�-los ou desagreg�-los para fins de mensura��o. Os custos s�o comparados com os benef�cios para se avaliar se tal agrega��o ou desagrega��o � apropriada.

Bases de mensura��o para os ativos Custo hist�rico

7.13. Custo hist�rico de um ativo � a import�ncia fornecida para se adquirir ou desenvolver um ativo, o qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou o valor de outra import�ncia fornecida � �poca de sua aquisi��o ou desenvolvimento.

7.14. Custo hist�rico � o valor de entrada, espec�fico para a entidade. No modelo do custo hist�rico, os ativos devem ser inicialmente reconhecidos pelo custo incorrido na sua aquisi��o.

Subsequentemente ao reconhecimento inicial, esse custo pode ser alocado como despesa do exerc�cio na forma de deprecia��o ou amortiza��o para determinados ativos, � medida que o potencial de servi�os ou a capacidade de gerar benef�cios econ�micos fornecidos por tais ativos s�o consumidos durante a sua vida �til. Ap�s o reconhecimento inicial, a mensura��o de ativo n�o � alterada para refletir as mudan�as nos pre�os ou aumentos no valor do ativo.

7.15. No modelo do custo hist�rico, o montante do ativo pode ser reduzido ao se reconhecer a redu��o ao valor recuper�vel. O referido ajuste corresponde � extens�o na qual o potencial de servi�os ou a capacidade de gerar benef�cios econ�micos fornecidos por ativo diminuiu devido �s mudan�as nas condi��es econ�micas ou em outras condi��es, as quais s�o distintas do seu consumo. Isso envolve avalia��es da capacidade de recupera��o. Por outro lado, o montante do ativo pode ser aumentado para refletir o custo das adi��es e aprimoramentos (excluindo aumentos de pre�o para os ativos sem melhorias) ou outros eventos como, por exemplo, o incremento do valor de face de ativo financeiro.

Custo dos servi�os

7.16. Quando o custo hist�rico for utilizado, o custo dos servi�os reflete o montante dos recursos gastos para se adquirir ou desenvolver ativos consumidos na presta��o de servi�os. Normalmente, o custo hist�rico fornece um elo direto com as transa��es que, de fato, foram realizadas pela entidade. Como os custos utilizados s�o aqueles trazidos de exerc�cios anteriores sem ajuste pelas mudan�as do pre�o, eles n�o refletem o custo dos ativos quando consumidos. Na medida em que o custo dos servi�os � evidenciado utilizando-se pre�os passados, a informa��o fornecida pelo custo hist�rico n�o ir� facilitar a avalia��o do custo futuro de presta��o de servi�os caso as mudan�as no valor cumulativo desde a sua aquisi��o sejam significativas.

Capacidade operacional

7.17. Caso o ativo tenha sido adquirido em transa��o com contrapresta��o, o custo hist�rico fornece informa��o sobre os recursos dispon�veis para a presta��o de servi�os no futuro, baseada no seu custo de aquisi��o. � �poca em que o ativo � comprado ou desenvolvido, pode-se assumir que o valor do seu potencial de servi�os para a entidade � igual ou maior do que o custo da aquisi��o.

Quando a deprecia��o ou amortiza��o � reconhecida, ela reflete a extens�o na qual o potencial de servi�os do ativo foi consumido. A informa��o do custo hist�rico mostra que os recursos dispon�veis para servi�os futuros s�o equivalentes ao montante no qual foram evidenciados. Os aumentos no valor do ativo n�o s�o refletidos no modelo do custo hist�rico. Caso o ativo tenha sido adquirido em transa��o sem contrapresta��o, o valor da transa��o n�o fornece informa��o sobre a capacidade operacional.

Capacidade financeira

7.18. O montante no qual os ativos s�o apresentados nas demonstra��es cont�beis auxilia na avalia��o da capacidade financeira. O custo hist�rico pode fornecer informa��o sobre o montante dos ativos que pode ser utilizado como garantia efetiva para empr�stimos. A avalia��o da capacidade financeira tamb�m exige informa��o sobre o montante que poderia ser recebido pela venda do ativo e reinvestido em outros ativos para fornecer servi�os diferentes. O custo hist�rico n�o fornece essa informa��o quando � significativamente diferente dos valores de sa�da atuais.

Aplica��o das caracter�sticas qualitativas

7.19. Os itens 7.16 a 7.18 explicam as �reas nas quais o custo hist�rico fornece informa��o relevante em termos do seu valor confirmat�rio ou preditivo. Frequentemente, a aplica��o do custo hist�rico � direta, porque a informa��o da transa��o est� dispon�vel prontamente. Como resultado, os montantes derivados do modelo do custo hist�rico s�o, geralmente, representa��es fidedignas na medida em que representam o que pretendem representar, isto �, o custo de se adquirir ou desenvolver um ativo baseado nas transa��es efetivamente ocorridas. As estimativas de deprecia��o e redu��o ao valor recuper�vel utilizadas no modelo do custo hist�rico, particularmente para ativos n�o geradores de caixa, podem afetar a fidedignidade da representa��o da informa��o.

Pelo fato da aplica��o do custo hist�rico geralmente refletir os recursos consumidos com refer�ncia �s transa��es efetivamente ocorridas, as medidas dessa aplica��o s�o verific�veis, compreens�veis e podem ser elaboradas em tempo h�bil.

7.20. A informa��o do custo hist�rico � compar�vel na extens�o em que os ativos tenham a mesma data de aquisi��o ou data similar. Como o custo hist�rico n�o reflete o impacto das mudan�as do pre�o, n�o � poss�vel comparar os montantes dos ativos que foram adquiridos em �pocas distintas quando os pre�os variarem significativamente.

7.21. Em determinadas circunst�ncias, a aplica��o do custo hist�rico pressup�e o uso de aloca��es, por exemplo, quando:

(a) v�rios ativos s�o adquiridos em uma �nica transa��o;

(b) os ativos s�o constru�dos pela pr�pria entidade e os custos operacionais e outros gastos t�m que ser atribu�dos; e

(c) a utiliza��o de m�todo de mensura��o, tal como o primeiro a entrar � o primeiro a sair (PEPS), � necess�ria quando v�rios ativos semelhantes s�o mantidos. Na medida em que tais aloca��es forem arbitr�rias, faz com que se reduza a extens�o na qual a mensura��o atende �s caracter�sticas qualitativas.

Mensura��es a valor corrente

7.22. As mensura��es a valor corrente refletem o ambiente econ�mico vigente na data de apresenta��o do relat�rio.

7.23. Existem quatro bases de mensura��o a valor corrente para os ativos:

(a) valor de mercado;

(b) custo de reposi��o ou substitui��o;

(c) pre�o l�quido de venda; e

(d) valor em uso.

Valor de mercado

7.24. Valor de mercado para ativos � o montante pelo qual um ativo pode ser trocado entre partes cientes e dispostas, em transa��o sob condi��es normais de mercado.

7.25. Na aquisi��o, o valor de mercado e o custo hist�rico s�o os mesmos, caso os custos da transa��o sejam ignorados e a transa��o seja uma transa��o com contrapresta��o. A extens�o na qual o valor de mercado satisfaz os objetivos da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil e as necessidades de informa��o dos usu�rios depende, parcialmente, da qualidade das evid�ncias do mer cado. Essas, por sua vez, dependem das caracter�sticas do mercado no qual o ativo � comercializado. O valor de mercado � especialmente apropriado quando se julga que a diferen�a entre os valores de entrada e de sa�da provavelmente n�o ser� significativa ou o ativo � mantido com a inten��o de ser vendido.

7.26. Em princ�pio, os valores de mercado fornecem informa��o �til porque refletem, de maneira adequada, o valor do ativo para a entidade. Em mercado aberto, ativo e organizado (ver item 7.28), o ativo n�o pode valer menos do que o valor de mercado, uma vez que a entidade pode obter esse montante pela venda, e o ativo tamb�m n�o pode valer mais do que o valor de mercado, uma vez que a entidade pode obter potencial de servi�os equivalente ou capacidade de gerar benef�cios econ�micos pela compra do mesmo ativo.

7.27. A utilidade dos valores de mercado � mais question�vel quando n�o se observa a premissa de que os mercados s�o abertos, ativos e organizados. Em tais circunst�ncias, n�o se pode presumir que o ativo possa ser vendido pelo mesmo valor pelo qual ele pode ser adquirido e � necess�rio determinar se o valor de sa�da ou de entrada � a medida mais �til. Os valores de mercado baseados em valores de sa�da s�o �teis para ativos que s�o mantidos para comercializa��o como, por exemplo, certos instrumentos financeiros, mas pode n�o ser �til para ativos operacionais especializados. Al�m disso, enquanto a compra de um ativo fornece evid�ncia de que o valor do ativo para a entidade �, pelo menos, t�o grande quanto o seu pre�o de compra, os fatores operacionais podem significar que o valor para a entidade pode ser maior. Desse modo, os valores de mercado podem n�o refletir o valor do ativo para a entidade, representado pela sua capacidade operacional.

Valores de mercado em mercado aberto, ativo e organizado

7.28. Os mercados abertos, ativos e organizados t�m as seguintes caracter�sticas:

(a) n�o existem barreiras que impe�am a entidade de realizar transa��es no mercado;

(b) eles s�o mercados ativos e, assim, h� frequ�ncia e volume suficientes de transa��es para fornecer informa��o sobre o valor; e

(c) eles s�o organizados, com compradores e vendedores bem informados, agindo sem impulsos, de modo a haver garantia de imparcialidade na determina��o dos pre�os correntes, inclusive que os pre�os n�o representem vendas precipitadas.

Mercado organizado � aquele que funciona de maneira confi�vel, segura, precisa e eficiente. Tais mercados lidam com ativos que s�o id�nticos e, portanto, mutuamente intercambi�veis como, por exemplo, commodities, moedas e t�tulos em que os pre�os s�o p�blicos. Na pr�tica, poucos mercados, se houver, exibem plenamente todas essas caracter�sticas, mas alguns poder�o se aproximar de mercado organizado tal como descrito.

Valores de mercado em que os mercados n�o podem ser considerados abertos, ativos e organizados

7.29. Os mercados de ativos que sejam �nicos e raramente comercializados n�o s�o abertos, ativos e organizados, ou seja, quaisquer compras e vendas s�o negociadas individualmente e pode haver grande amplitude de valores pelos quais uma transa��o pode ser acordada. Portanto, os participantes incorrem em custos significativos para comprar ou vender um ativo. Em tais circunst�ncias, � necess�rio utilizar uma estimativa do valor de venda, � data de mensura��o e conforme as condi��es presentes de mercado.

Custos dos servi�os

7.30. A receita da presta��o de servi�os evidenciada nas demonstra��es cont�beis deve ser mensurada com base nos valores relativos ao exerc�cio. Caso os ativos utilizados para prestar os servi�os sejam mensurados pelo valor de mercado, a aloca��o do custo dos ativos para refletir o seu consumo no per�odo se baseia nele.

7.31. A utiliza��o de valores do mercado permite que o retorno sobre os ativos seja determinado. Contudo, as entidades do setor p�blico normalmente n�o realizam atividades com o objetivo principal de gerar lucros, e os servi�os, com frequ�ncia, s�o prestados por meio de transa��es sem contrapresta��o ou em condi��es subsidiadas. Consequentemente, pode haver pouca relev�ncia nas informa��es de resultados decorrentes de sa�das baseadas em valores de mercado.

7.32. Conforme observado no item 7.30, a receita da presta��o de servi�os evidenciada nas demonstra��es cont�beis deve ser mensurada com base nos valores correntes no exerc�cio. Assim, o super�vit ou o d�ficit do per�odo inclui movimenta��es de valores que acontecem durante o per�odo no qual os ativos e passivos s�o mantidos e nenhum resultado � evidenciado na venda do ativo. Quando o ativo � comercializado em mercado aberto, ativo e organizado, a exist�ncia do mercado fornece seguran�a � entidade para constatar o valor de mercado (e nada al�m disso) � data do relat�rio. Portanto, � desnecess�rio adiar o reconhecimento das mudan�as no valor at� que o ganho seja realizado no ato da venda. Contudo, quando os ativos utilizados para prestar servi�os n�o s�o comercializados em mercados abertos, ativos e organizados (ou em mercados assemelhados), a relev�ncia da receita e da despesa relacionadas �s mudan�as no valor de mercado � question�vel.

Capacidade operacional

7.33. A informa��o sobre o valor de mercado dos ativos mantidos para prestar servi�os futuros � �til se refletir o valor que a entidade � capaz de obter deles ao utiliz�-los na presta��o de servi�os.

Entretanto, se o valor de mercado baseado em valores de sa�da for significativamente menor do que o custo hist�rico, o valor de mercado � provavelmente menos relevante do que o custo hist�rico para fornecer informa��o sobre a capacidade operacional. Al�m disso, esse valor de mercado tamb�m � provavelmente menos relevante do que as medidas correntes baseadas em valores de entrada.

Capacidade financeira

7.34. A avalia��o da capacidade financeira requer a informa��o sobre o montante que deveria ser recebido na venda do ativo. Essa informa��o � fornecida pelo valor de mercado.

Aplica��o das caracter�sticas qualitativas

7.35. Os valores determinados em mercados abertos, ativos e organizados podem ser prontamente utilizados para fins de elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil. Nesses casos, a informa��o ir� satisfazer as caracter�sticas qualitativas, isto �, � relevante, fidedignamente representada, compreens�vel, compar�vel e verific�vel. Em tais condi��es de mercado, os valores de entrada e de sa�da podem ser assumidos como sendo os mesmos ou muito semelhantes. Pelo fato de ser em tempo h�bil, tal informa��o, provavelmente, tamb�m � tempestiva.

7.36. A extens�o na qual os valores de mercado satisfazem as caracter�sticas qualitativas diminui na medida em que a qualidade das evid�ncias de mercado diminui e a determina��o de tais valores � baseada em estimativas. Conforme indicado acima, os valores de mercado baseados em valores de sa�da somente s�o relevantes para avalia��es da capacidade financeira e, n�o, para as avalia��es dos custos dos servi�os e da capacidade operacional.

Custo de reposi��o ou substitui��o

7.37. Custo de reposi��o ou substitui��o � o custo mais econ�mico exigido para a entidade substituir o potencial de servi�os de ativo (inclusive o montante que a entidade recebe a partir de sua aliena��o ao final da sua vida �til) na data do relat�rio.

7.38. O custo de reposi��o difere do valor de mercado porque:

(a) no contexto do setor p�blico, �, explicitamente, um valor de entrada que reflete o custo de reposi��o do potencial de servi�os do ativo;

(b) inclui todos os custos que seriam, necessariamente, incorridos na reposi��o do potencial de servi�os do ativo; e

(c) � espec�fico � entidade e, portanto, reflete a posi��o econ�mica da entidade em vez da posi��o predominante em mercado hipot�tico. Por exemplo, o custo de reposi��o de ve�culo � menor para a entidade que normalmente adquire grande n�mero de ve�culos em uma �nica transa��o e � capaz de negociar descontos do que para a entidade que compra os ve�culos individualmente.

7.39. Como as entidades normalmente adquirem os seus ativos pelo meio mais econ�mico dispon�vel, o custo de reposi��o reflete o processo de compra ou de constru��o que a entidade geralmente observa. O custo de reposi��o reflete a substitui��o do potencial de servi�os no curso normal das opera��es e, n�o, os custos que poderiam ser incorridos caso surgisse a necessidade urgente resultante de evento imprevis�vel, tal como um inc�ndio.

7.40, O custo de reposi��o corresponde ao custo para substituir o potencial de servi�os do ativo. O custo de reposi��o adota a abordagem otimizada e difere do custo de reprodu��o, que � o custo de se adquirir um ativo id�ntico. Ainda que, em muitos casos, a substitui��o mais econ�mica do potencial de servi�os corresponda � compra de ativo semelhante ao que � controlado, o custo de reposi��o se baseia em ativo alternativo caso forne�a o mesmo potencial de servi�os, com custo menor. Para os fins da informa��o cont�bil, portanto, � necess�rio evidenciar a diferen�a no potencial de servi�os entre o ativo existente e o ativo substituto.

7.41, O potencial de servi�os apropriado � aquele no qual a entidade seja capaz de utilizar ou espera utilizar, tendo em vista a necessidade de se manter capacidade de servi�os suficiente para lidar com as conting�ncias. Dessa maneira, o custo de reposi��o do ativo reflete a redu��o na capacidade de servi�o exigida. Por exemplo, se a entidade possui uma escola que comporte quinhentos alunos, mas, devido a mudan�as demogr�ficas desde a sua constru��o, seja adequada uma escola para cem alunos para as necessidades atuais e razoavelmente requeridas, o custo de reposi��o do ativo � aquele de uma escola para cem alunos.

7.42, Em alguns casos, o valor a ser obtido do ativo ser� maior do que o seu custo de reposi��o. Contudo, n�o seria apropriado mensurar o ativo por aquele valor, uma vez que ele inclui os benef�cios das atividades futuras, em vez do potencial de servi�os na data do relat�rio. O custo de reposi��o representa o maior valor potencial do ativo, j� que, por defini��o, a entidade deve ser capaz de assegurar o potencial de servi�os equivalente ao incorrer no custo de reposi��o.

Custo dos servi�os

7.43. O custo de reposi��o fornece uma medida relevante do custo de presta��o de servi�os. O custo de consumo do ativo � equivalente ao montante do sacrif�cio do potencial de servi�os incorrido por essa utiliza��o. Esse montante � o seu custo de reposi��o - a entidade � capaz de restaurar a sua posi��o para aquela imediatamente anterior ao consumo do ativo pelo desembolso igual ao custo de reposi��o.

7.44. Os custos dos servi�os devem ser evidenciados em termos presentes quando baseados no custo de reposi��o. Assim, o montante do ativo consumido deve ser reconhecido pelo valor dos ativos � �poca em que foram consumidos - e n�o na �poca em que foram adquiridos, como custo hist�rico. Isso fornece uma base v�lida para a compara��o entre o custo dos servi�os e o montante de tributos e outras receitas recebidos no per�odo - os quais s�o geralmente as transa��es do per�odo atual e mensuradas aos valores atuais - e para avaliar se os recursos foram utilizados com economicidade e efici�ncia. Fornece tamb�m uma base �til para compara��o com outras entidades que evidenciam na mesma base, j� que os valores do ativo n�o s�o afetados pelas diferentes datas de aquisi��o, al�m de possibilitar a avalia��o do custo de se prestar servi�os futuros e das necessidades futuras de recursos, j� que os custos futuros provavelmente ser�o mais assemelhados aos custos presentes do que aqueles incorridos no passado, quando os valores eram diferentes (ver tamb�m o item 7.48).

Capacidade operacional

7.45. Em princ�pio, o custo de reposi��o fornece uma medida �til dos recursos dispon�veis para prestar os servi�os no futuro, uma vez que est� centrado no valor atual dos ativos e o seu potencial de servi�os para a entidade.

Capacidade financeira

7.46. O custo de reposi��o n�o fornece informa��o sobre os montantes que seriam recebidos na venda de ativos. Portanto, n�o facilita a avalia��o da capacidade financeira.

Aplica��o das caracter�sticas qualitativas

7.47. Conforme observado anteriormente, o custo de reposi��o � relevante para avalia��es do custo dos servi�os e da capacidade operacional, mas n�o � relevante para avalia��es da capacidade financeira. Em algumas circunst�ncias, o c�lculo do custo de reposi��o � complexo e exige opini�es subjetivas. Esses fatores podem reduzir a representa��o fidedigna do custo de reposi��o. Nesse contexto, a tempestividade, a comparabilidade e a verificabilidade da informa��o elaborada com base no custo de reposi��o podem ser afetadas e o custo de reposi��o pode ser mais dispendioso do que outras alternativas. A informa��o do custo de reposi��o pode tamb�m n�o ser de compreens�o direta, especialmente quando a informa��o reflete a redu��o na capacidade de servi�os exigida (ver item 7.41).

7.48. A informa��o do custo de reposi��o � compar�vel dentro da entidade quando os ativos que fornecem potencial de servi�os equivalentes s�o informados em montantes semelhantes, independentemente de quando tiverem sido adquiridos. Em princ�pio, entidades diferentes podem evidenciar ativos semelhantes em montantes diferentes porque o custo de reposi��o � uma medida espec�fica que reflete as oportunidades de substitui��o que est�o dispon�veis para a entidade. As oportunidades de substitui��o podem ser as mesmas ou semelhantes para diferentes entidades do setor p�blico. Quando s�o diferentes, a vantagem econ�mica da entidade que � capaz de adquirir o ativo de forma menos dispendiosa � evidenciada nas demonstra��es cont�beis por meio de valores mais baixos dos ativos e de menor custo de servi�os, de modo a ser uma representa��o fidedigna.

Pre�o l�quido de venda

7.49. Pre�o l�quido de venda � o montante que a entidade pode obter com a venda do ativo ap�s deduzir os gastos para a venda.

7.50. O pre�o l�quido de venda � diferente do valor de mercado, uma vez que n�o exige mercado aberto, ativo e organizado ou estimativa de pre�o em tal mercado e que inclua os gastos para a venda da entidade. Portanto, o pre�o l�quido de venda reflete as restri��es na venda e � espec�fico � entidade.

7.51. A utilidade potencial de mensurar ativos pelo pre�o l�quido de venda � que o ativo n�o pode valer menos para a entidade do que o montante que ela poderia obter na venda do ativo. Entretanto, n�o � apropriado como base de mensura��o se a entidade for capaz de utilizar os seus recursos de maneira mais eficiente ao empregar o ativo de outra maneira, por exemplo, ao utiliz�-lo na presta��o de servi�os.

7.52. O pre�o l�quido de venda � �til, portanto, quando o emprego mais eficiente para a entidade, sob o ponto de vista dos recursos, for vender o ativo. Esse � o caso quando o ativo n�o puder fornecer potencial de servi�os ou gerar benef�cios econ�micos ao menos t�o valiosos quanto seu pre�o l�quido de venda. O pre�o l�quido de venda pode fornecer informa��o �til quando a entidade estiver obrigada contratualmente a vender o ativo abaixo do valor de mercado. Pode haver casos em que o pre�o l�quido de venda pode indicar uma oportunidade de neg�cios.

Custo dos servi�os

7.53. N�o � apropriado quantificar o custo da presta��o de servi�os pelo pre�o l�quido de venda. Tal abordagem envolveria a utiliza��o do valor de sa�da como base da despesa evidenciada.

Capacidade operacional

7.54. O registro de ativos mantidos para utiliza��o na presta��o de servi�os ao pre�o l�quido de venda n�o fornece informa��o �til para a avalia��o da capacidade operacional. O pre�o l�quido de venda demonstra o montante que poderia ser obtido na venda do ativo em vez do valor do potencial de servi�os que poderia ser obtido daquele ativo.

Capacidade financeira

7.55. Conforme observado anteriormente, a avalia��o da capacidade financeira exige informa��o sobre o montante que seria recebido na venda do ativo. Tal informa��o � fornecida pela utiliza��o do pre�o l�quido de venda. Entretanto, essa mensura��o n�o � relevante para ativos que podem gerar potencial de servi�os mais significativos ao continuar utilizando-os para prestar servi�os.

Aplica��o das caracter�sticas qualitativas

7.56. Conforme indicado no item 7.52, o pre�o l�quido de venda fornece informa��o relevante somente quando o emprego mais eficiente para a entidade, sob o ponto de vista dos recursos, for vender o ativo. As avalia��es do pre�o l�quido de venda podem ser feitas por meio de refer�ncia aos mercados ativos onde eles existirem. Para os ativos mais importantes, pode ser poss�vel obter, com custobenef�cio razo�vel, avalia��es de profissionais. O pre�o l�quido de venda geralmente fornece informa��o compreens�vel.

7.57. Na maioria dos casos em que � relevante, o pre�o l�quido de venda cumpre as caracter�sticas qualitativas da representa��o fidedigna, da verificabilidade e da tempestividade.

Valor em uso

7.58. Valor em uso � o valor presente, para a entidade, do potencial de servi�os ou da capacidade de gerar benef�cios econ�micos remanescentes do ativo, caso este continue a ser utilizado, e do valor l�quido que a entidade receber� pela sua aliena��o ao final da sua vida �til.

Adequa��o do valor em uso

7.59. O valor em uso � um valor espec�fico � entidade que reflete o montante que pode ser obtido do ativo por meio da sua opera��o e de sua aliena��o ao final da sua vida �til. Como observado no item 7.42, o valor que deriva do ativo �, muitas vezes, maior do que seu custo de reposi��o - normalmente �, tamb�m, maior do que o seu custo hist�rico. Quando for esse o caso, evidenciar o ativo pelo seu valor em uso � de utilidade limitada, uma vez que, por defini��o, a entidade � capaz de garantir o potencial de servi�os equivalente pelo custo de reposi��o.

7.60. O valor em uso tamb�m n�o � base de mensura��o apropriada quando for menor que o pre�o l�quido de venda, j� que, nesse caso, o uso mais eficiente do ativo � vend�-lo em vez de continuar a utiliz�-lo.

7.61. Portanto, o valor em uso � apropriado quando for menor do que o custo de reposi��o e maior do que o seu pre�o l�quido de venda. Isso ocorre quando n�o vale a pena substituir o ativo, mas o valor do seu potencial de servi�os ou da capacidade de gerar benef�cios econ�micos for maior do que o seu pre�o l�quido de venda.

Em tais circunst�ncias, o valor em uso representa o valor do ativo para a entidade.

7.62. O valor em uso � base de mensura��o apropriada para a avalia��o de determinados ajustes de redu��o ao valor recuper�vel porque � utilizado na determina��o do montante recuper�vel para o ativo ou grupo de ativos.

Custo dos servi�os, capacidade operacional e capacidade financeira

7.63. Dada a sua complexidade potencial (ver item 7.66), a sua aplicabilidade limitada e o fato de que a sua operacionaliza��o no contexto do setor p�blico para ativos n�o geradores de caixa envolve, subsidiariamente, a utiliza��o do custo de reposi��o, em regra, o valor em uso � inapropriado para determinar o custo dos servi�os e sua utilidade para avalia��es da capacidade operacional � limitada e provavelmente s� deve ser significativa em circunst�ncias at�picas quando as entidades t�m grande n�mero de ativos que n�o se justifique substituir, mas o seu valor em uso � maior do que o seu pre�o l�quido de venda. Esse pode ser o caso, por exemplo, da descontinuidade da presta��o do servi�o no futuro, em que os recursos advindos da venda imediata sejam menores do que o potencial de servi�os gerado pelos ativos. O valor em uso n�o envolve uma estimativa do montante l�quido que a entidade receber� pela aliena��o do ativo. Entretanto, a sua aplicabilidade limitada reduz a sua relev�ncia para as avalia��es da capacidade financeira.

Aplica��o das caracter�sticas qualitativas

7.64. Enquanto o valor em uso pode ser utilizado nas avalia��es de determinadas perdas por redu��o ao valor recuper�vel, a sua relev�ncia para a informa��o cont�bil � limitada �s circunst�ncias delineadas no item 7.61.

7.65. A extens�o na qual o valor em uso satisfaz as outras caracter�sticas qualitativas depende de como ele for determinado. Em alguns casos, o valor em uso do ativo pode ser quantificado ao se calcular o valor que a entidade pode obter do ativo assumindo a sua utiliza��o continuada. Isso pode se basear nas entradas de caixa futuras relacionadas ao ativo ou nas redu��es de custo que se acumulam para a entidade por meio do controle do ativo. O c�lculo do valor em uso leva em considera��o o valor temporal do dinheiro e, em princ�pio, o risco das varia��es no montante e no cronograma dos fluxos de caixa.

7.66. O c�lculo do valor em uso pode ser complexo. Os ativos que s�o empregados nas atividades geradoras de caixa fornecem, muitas vezes, fluxos de caixa juntamente com outros ativos.

Nesses casos, o valor em uso pode ser estimado somente ao calcular o valor presente dos fluxos de caixa de grupo de ativos e ent�o fazer a aloca��o para os ativos individuais.

7.67. No setor p�blico, a maioria dos ativos � mantida com o objetivo primordial de contribuir para o fornecimento de servi�os em vez da gera��o de retorno comercial, sendo que tais ativos s�o referidos como ativos n�o geradores de caixa. Como o valor em uso normalmente � derivado dos fluxos de caixa esperados, a sua operacionaliza��o em tal contexto pode ser dif�cil. Pode ser inapropriado calcular o valor em uso com base nos fluxos de caixa esperados porque tal mensura��o n�o seria uma representa��o fidedigna do valor em uso de tal ativo para a entidade. Portanto, seria necess�rio utilizar, subsidiariamente, o custo de reposi��o para fins de elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil.

7.68. O m�todo de se determinar o valor em uso reduz a sua representa��o fidedigna em muitos casos. Afeta tamb�m a tempestividade, a comparabilidade, a compreensibilidade e a verificabilidade da informa��o elaborada com base no valor em uso.

Bases de mensura��o para os passivos

7.69. Esta se��o discute as bases de mensura��o para os passivos, n�o repete toda a discuss�o sobre os ativos e considera as seguintes bases de mensura��o:

(a) custo hist�rico;

(b) custo de cumprimento da obriga��o;

(c) valor de mercado;

(d) custo de libera��o; e

(e) pre�o presumido.

Custo hist�rico

7.70. Custo hist�rico para o passivo � a import�ncia recebida para se assumir uma obriga��o, a qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa, ou ao valor de outra import�ncia recebida � �poca na qual a entidade incorreu no passivo.

7.71. No modelo do custo hist�rico, as mensura��es iniciais podem ser ajustadas para refletir fatores como o ac�mulo de juros, o acr�scimo de descontos ou a amortiza��o de pr�mio.

7.72. Quando o valor temporal do passivo � material - por exemplo, quando o prazo de vencimento for significativo - o montante do pagamento futuro � descontado de modo que, quando do reconhecimento inicial do passivo, ele represente o valor do montante recebido. A diferen�a entre o montante a ser pago no futuro e o valor presente do passivo � amortizada ao longo da vida do passivo, sendo registrada conforme a data do fato gerador.

7.73. As vantagens e as desvantagens de se utilizar a base do custo hist�rico para passivos s�o semelhantes �s aplicadas em rela��o aos ativos. O custo hist�rico � apropriado quando os passivos provavelmente forem liquidados nos termos estabelecidos. No entanto, o custo hist�rico n�o pode ser aplicado para os passivos que n�o se originam de transa��o como, por exemplo, passivo para o pagamento de danos civis. � tamb�m improv�vel que o custo hist�rico forne�a informa��o relevante quando o passivo decorrer de transa��o sem contrapresta��o, uma vez que esta n�o fornece uma representa��o fidedigna das demandas sobre os recursos da entidade. Tamb�m se torna dif�cil aplicar o custo hist�rico aos passivos que podem variar em seu montante como, por exemplo, aqueles relacionados a passivos previdenci�rios.

Custo de cumprimento da obriga��o

7.74. Custo de cumprimento da obriga��o corresponde aos custos nos quais a entidade incorre no cumprimento das obriga��es representadas pelo passivo, assumindo que o faz da maneira menos onerosa.

7.75. Quando o custo de cumprimento depender de eventos futuros incertos, todos os resultados poss�veis devem ser levados em considera��o em sua estimativa, visando refletir todos esses poss�veis resultados de forma imparcial.

7.76. Quando o cumprimento da obriga��o exigir que algum trabalho venha a ser feito (obriga��o de fazer) - por exemplo, quando o passivo for para sanar dano ambiental -, os custos relevantes devem corresponder �queles em que a entidade ir� incorrer; pode corresponder ao custo de repara��o por conta pr�pria ou por meio de terceiros. Contudo, os custos de contratar um terceiro somente s�o relevantes quando se tratar da maneira menos onerosa para se liquidar a obriga��o.

7.77. Quando o cumprimento da obriga��o vier a ser realizado por conta pr�pria, o custo de cumprimento da obriga��o n�o deve incluir qualquer ganho, dado que tais ganhos n�o representam a utiliza��o dos recursos da entidade. Quando o cumprimento for baseado em terceiros, o montante deve incluir, implicitamente, o lucro exigido pelo contratado, j� que o valor total cobrado por este � uma demanda por recursos da entidade - isso � consistente com a abordagem para ativos, em que o custo de reposi��o incluiria o lucro exigido pelo fornecedor, mas nenhum lucro seria inclu�do no custo de reposi��o para ativos que a entidade deve substituir por meio de desenvolvimento pr�prio.

7.78. Quando o cumprimento da obriga��o n�o acontecer por per�odo prolongado, os fluxos de caixa devem ser descontados para refletir o valor do passivo na data do relat�rio.

7.79 Geralmente, o custo de cumprimento da obriga��o � relevante para mensurar passivos, com exce��o das seguintes circunst�ncias:

(a) quando a entidade puder ser dispensada da obriga��o em montante menor do que o custo de seu cumprimento, ent�o o custo dessa dispensa � a mensura��o mais relevante do �nus do passivo, do mesmo modo que, para o ativo, o pre�o l�quido de venda � mais relevante quando for maior do que o valor em uso; e

(b) no caso dos passivos assumidos por determinada import�ncia, o pre�o presumido (ver itens 7.87 a 7.91) � mais relevante quando for maior que o custo de cumprimento da obriga��o e o custo da libera��o.

Valor de mercado

7.80. Valor de mercado para passivos � o montante pelo qual um passivo pode ser liquidado entre partes cientes e interessadas em transa��o sob condi��es normais de mercado.

7.81 As vantagens e desvantagens do valor de mercado para os passivos s�o as mesmas que para os ativos. Tal base de mensura��o pode ser adequada, por exemplo, quando o passivo for atribu�vel a mudan�as em determinada taxa, pre�o ou �ndice cotado em mercado aberto, ativo e organizado.

Entretanto, quando a capacidade para transferir o passivo for restrita e os termos nos quais a transfer�ncia puder ser feita n�o estiverem claros, os casos nos quais os valores de mercado s�o aplic�veis, mesmo que existam, ser�o significativamente mais fr�geis. Esse � particularmente o caso dos passivos originados das obriga��es nas transa��es sem contrapresta��o, dado ser improv�vel que exista mercado aberto, ativo e organizado para tais passivos.

Custo de libera��o

7.82. O custo de libera��o � o termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito de pre�o l�quido de venda utilizado no contexto dos ativos. O custo de libera��o se refere ao montante que corresponde � baixa imediata da obriga��o. O custo de libera��o � o montante que o credor aceita no cumprimento da sua demanda, ou que terceiros cobrariam para aceitar a transfer�ncia do passivo do devedor. Quando h� mais de um modo de garantir a libera��o do passivo, o custo de libera��o � aquele que representa o menor montante - isso � consistente com a abordagem para os ativos, em que, por exemplo, o pre�o l�quido de venda n�o refletiria o montante que deveria ser recebido na venda a sucateiro, caso o pre�o maior pudesse ser obtido na venda para o comprador que utilizaria o ativo.

7.83. Para alguns passivos, especialmente no setor p�blico, a transfer�ncia de passivo � praticamente imposs�vel e, assim, o custo de libera��o corresponde ao montante que o credor aceita para o cumprimento da sua demanda. Esse montante � conhecido se estiver especificado no acordo com o credor - por exemplo, quando o contrato inclui cl�usula espec�fica de cancelamento.

7.84. Em alguns casos, pode haver evid�ncia do valor pelo qual o passivo poder� ser transferido - por exemplo, no caso do passivo de algumas obriga��es por pens�es. Transferir o passivo pode ser diferente de celebrar um acordo com a parte que cumprir� a obriga��o da entidade ou arcar� com todos os custos decorrentes do passivo. Para o passivo ser transferido � necess�rio que todos os direitos do credor em rela��o � entidade sejam extintos. Caso esse n�o seja o efeito do acordo, o passivo da entidade permanece com ela.

7.85. Ao se avaliar se o custo de libera��o � adequado para mensurar passivos, � necess�rio considerar se a maneira prevista � uma op��o que, na pr�tica, est� aberta para entidade, estando ciente de quaisquer consequ�ncias da obten��o da libera��o como, por exemplo, dano � reputa��o da entidade.

7.86. Assim como o pre�o l�quido de venda � relevante somente quando a alternativa mais eficiente do recurso para a entidade for vender o ativo, o custo de libera��o � relevante somente quando a alternativa mais eficiente for buscar a libera��o imediata da obriga��o. Em especial, quando o custo do cumprimento da obriga��o for menor do que o custo de libera��o, o primeiro fornece informa��o mais relevante do que o segundo, mesmo se for vi�vel negociar a libera��o da obriga��o, conforme os m�todos de transfer�ncia de passivos previstos no item 7.84.

Pre�o presumido

7.87. O pre�o presumido � o termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito do custo de reposi��o para os ativos. Do mesmo modo que o custo de reposi��o representa o montante que a entidade pagaria racionalmente para adquirir o ativo, o pre�o presumido representa o montante que a entidade racionalmente aceitaria na troca pela assun��o do passivo existente. As transa��es com contrapresta��o realizadas em condi��es normais fornecem evid�ncia do pre�o presumido - esse n�o � o caso das transa��es sem contrapresta��o.

7.88. No contexto da atividade que � realizada visando lucro, a entidade assumir� o passivo somente se o montante pago para assumi-lo for maior do que o custo de cumprimento da obriga��o ou que o custo de libera��o, isto �, o montante da liquida��o. Uma vez que o pre�o presumido tiver sido aceito pela entidade, a entidade tem a obriga��o com o seu credor.

7.89. Quando se incorre em passivo pela primeira vez em transa��o com contrapresta��o, o pre�o presumido representa o montante que foi aceito pela entidade para assumi-lo - � razo�vel considerar que o pre�o presumido � o valor que a entidade racionalmente aceitaria para assumir um passivo semelhante. Seria cobrado um valor maior caso algumas press�es concorrenciais permitissem faz�-lo, mas n�o necessariamente um menor. Assim, como o custo de reposi��o � o valor atual, conceitualmente o pre�o presumido tamb�m �. Existem, contudo, problemas pr�ticos ao se refletir mudan�as nos valores das obriga��es que s�o informadas no pre�o presumido.

7.90. Uma consequ�ncia de se informar as obriga��es do exerc�cio com base no pre�o presumido � que nenhum ganho � informado � �poca na qual a obriga��o � aceita. O ganho ou a perda � evidenciado nas demonstra��es cont�beis no per�odo em que ocorre o cumprimento da obriga��o (ou libera��o), j� que corresponde � diferen�a entre a receita originada e o custo de cumprimento da obriga��o.

7.91. A entidade pode ter a obriga��o potencial que seja maior do que o pre�o presumido. Caso a entidade tenha que buscar a libera��o do contrato, a outra parte no contrato poder� ser capaz de demandar compensa��o por perdas, bem como o retorno de quaisquer montantes pagos. Contudo, dado que a entidade pode liquidar a obriga��o, ela pode evitar tais obriga��es adicionais e seria uma representa��o fidedigna evidenciar a obriga��o por valor inferior ao pre�o presumido - esta � uma situa��o an�loga � situa��o do ativo que gera benef�cios superiores ao custo de reposi��o. Em tais circunst�ncias, como explicado no item 7.42, o custo de reposi��o (em vez do valor em uso) � a base de mensura��o mais relevante.

CAP�TULO 8

APRESENTA��O DE INFORMA��O NO RELAT�RIO CONT�BIL DE PROP�SITO GERAL DAS ENTIDADES DO SETOR P�BLICO INTRODU��O

8.1. Este cap�tulo estabelece os conceitos aplic�veis � apresenta��o da informa��o nos RCPGs, inclusive nas demonstra��es cont�beis dos governos e outras entidades do setor p�blico.

8.2. A apresenta��o das informa��es nos RCPGs possui liga��o com os cap�tulos 1 a 4 - os objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil, as necessidades dos usu�rios, as caracter�sticas qualitativas, as restri��es na informa��o inclu�da nos RCPGs e a entidade que reporta a informa��o cont�bil influenciam as decis�es relativas � apresenta��o das informa��es.

Para a informa��o evidenciada nas demonstra��es cont�beis, a apresenta��o � relacionada tamb�m �s defini��es dos elementos, crit�rios de reconhecimento e bases de mensura��o identificados nos cap�tulos 5 a 7, por exemplo:

(a) a defini��o dos elementos afeta os itens que podem ser apresentados nas demonstra��es cont�beis;

(b) a aplica��o dos crit�rios de reconhecimento afeta a localiza��o da informa��o; e

(c) a sele��o das bases de mensura��o impacta a informa��o apresentada nas metodologias de mensura��o.

Idioma no qual as demonstra��es cont�beis e outros RCPGs s�o divulgados

8.3. O idioma (ou idiomas) no qual as demonstra��es cont�beis e outros RCPGs s�o divulgados d� suporte � realiza��o dos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil e as caracter�sticas qualitativas. Todas as vers�es traduzidas precisam ser fi�is � vers�o do idioma original. A vers�o traduzida � disponibilizada para satisfazer as necessidades dos usu�rios em refer�ncia a:

(a) dispositivos legais na jurisdi��o da entidade; e

(b) rela��o custo-benef�cio da tradu��o.

Apresenta��o

8.4. A apresenta��o corresponde � sele��o, � localiza��o e � organiza��o da informa��o que � evidenciada nos RCPGs.

8.5 A apresenta��o visa fornecer informa��o que contribua com os objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil e alcan�a as caracter�sticas qualitativas, enquanto considera as restri��es na informa��o inclu�da nos RCPGs. As decis�es sobre a sele��o, a localiza��o e a organiza��o da informa��o s�o tomadas em resposta �s necessidades dos usu�rios pela informa��o sobre os fen�menos econ�micos, financeiros e de outra natureza.

8.6. O Cap�tulo 1 explica que os RCPGs compreendem relat�rios m�ltiplos, cada um respondendo mais diretamente a determinados aspectos dos objetivos da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil ou no alcance dessas informa��es. Adicionalmente �s demonstra��es cont�beis, os RCPGs fornecem informa��o relevante, por exemplo, para avalia��es do desempenho dos servi�os da entidade e a sustentabilidade das suas finan�as. Os objetivos da elabora��o e divulga��o da informa��o cont�bil aplicados � �rea coberta por determinado relat�rio orientam as decis�es sobre a apresenta��o daquele relat�rio.

8.7. As decis�es sobre a apresenta��o podem:

(a) resultar no desenvolvimento de novo RCPG, na movimenta��o da informa��o entre os relat�rios ou na fus�o dos relat�rios existentes; ou

(b) ser decis�es detalhadas sobre a sele��o, a localiza��o e a organiza��o da informa��o no RCPG.

Decis�es sobre a apresenta��o est�o interligadas

8.8. As decis�es sobre a sele��o, a localiza��o e a organiza��o da informa��o est�o interligadas e, na pr�tica, provavelmente s�o consideradas em conjunto. O montante ou o tipo de informa��o selecionada pode ter implica��es sobre se relat�rio � elaborado em separado ou organizado em quadros ou tabelas separados. As tr�s se��es seguintes focam separadamente em cada decis�o sobre a apresenta��o.

Sele��o da informa��o

8.9. As decis�es sobre a sele��o da informa��o tratam da informa��o que � evidenciada:

(a) nas demonstra��es cont�beis; e

(b) nos RCPGs que n�o correspondam �s demonstra��es cont�beis (outros RCPGs).

8.10. Como explica o Cap�tulo 2, os objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil s�o o de fornecer informa��o sobre a entidade que seja �til para os usu�rios dos RCPGs para fins de presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e tomada de decis�o. O Cap�tulo 2 descreve os tipos de informa��es que os usu�rios necessitam para satisfazer esses objetivos.

Aquela descri��o orienta as decis�es sobre se determinados tipos de relat�rios s�o necess�rios.

Este cap�tulo foca na sele��o da informa��o a ser apresentada nos RCPGs, incluindo as demonstra��es cont�beis e outros relat�rios.

Sele��o e natureza da informa��o Natureza da informa��o nas demonstra��es cont�beis

8.11. As necessidades de informa��o dos usu�rios identificados no Cap�tulo 2 corroboram a sele��o da informa��o para as demonstra��es cont�beis. Essas necessidades incluem a informa��o sobre a situa��o patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade para:

(a) possibilitar aos usu�rios identificarem os recursos da entidade e as demandas por estes recursos na data do relat�rio;

(b) informar as avalia��es de quest�es como se a entidade adquiriu recursos com economicidade e os utilizou de forma eficiente e eficaz para alcan�ar os seus objetivos na presta��o de servi�os; e

(c) informar as avalia��es do desempenho e a liquidez e solv�ncia da entidade.

8.12. As demonstra��es cont�beis podem fornecer tamb�m informa��o que auxilia os usu�rios na avalia��o da extens�o na qual:

(a) a entidade satisfez os seus objetivos financeiros;

(b) as receitas, as despesas, os fluxos de caixa e o desempenho da entidade est�o em conformidade com os or�amentos aprovados; e

(c) a entidade observou a legisla��o vigente e outros regulamentos que regem a capta��o e a utiliza��o de recursos p�blicos.

8.13 As demonstra��es cont�beis n�o evidenciam de modo abrangente o desempenho dos servi�os da entidade. Contudo, a informa��o nas demonstra��es cont�beis pode fornecer informa��o relevante aos aspectos financeiros do desempenho dos servi�os, como informa��o sobre:

(a) receita, despesa e fluxos de caixa relativos aos servi�os; e

(b) os ativos e os passivos que orientam as avalia��es dos usu�rios em rela��o � capacidade operacional da entidade ou aos riscos financeiros que podem impactar no fornecimento do servi�o.

8.14. Outros relat�rios nos RCPGs apresentam informa��o adicional �s demonstra��es cont�beis.

Tal informa��o poderia, por exemplo, incluir:

(a) informa��o sobre a sustentabilidade das finan�as p�blicas da entidade;

(b) discuss�o e an�lise das demonstra��es cont�beis; ou

(c) informa��o sobre o desempenho dos servi�os.

Informa��o selecionada para exposi��o ou evidencia��o

8.15. A informa��o � selecionada para exposi��o ou para evidencia��o nos RCPGs. A informa��o selecionada para exposi��o comunica mensagens-chave no RCPG, enquanto a informa��o selecionada para evidencia��o torna a informa��o exposta mais �til ou fornece detalhes que auxiliam os usu�rios a entenderem a informa��o exposta. A evidencia��o n�o substitui a exposi��o.

8.16. A repeti��o da informa��o no RCPG geralmente precisa ser evitada. Contudo, a mesma informa��o pode ser tanto exposta como evidenciada. Por exemplo, o montante exposto nas demonstra��es cont�beis pode ser repetido nas notas explicativas quando tais notas fornecem o detalhamento do total exposto. Do mesmo modo, a mesma informa��o pode ser apresentada em RCPGs diferentes para tratar diferentes prop�sitos.

Informa��o selecionada para exposi��o

8.17. Todos os RCPGs cont�m mensagens-chave que s�o comunicadas, uma vez que todos eles cont�m informa��o exposta. A informa��o exposta observa um n�vel conciso e compreens�vel de modo que os usu�rios possam focar nas mensagens-chave apresentadas e n�o serem distra�dos por algum detalhe que, de outra maneira, poderia obscurecer essas mensagens. A informa��o exposta � destacadamente apresentada utilizando-se t�cnicas de apresenta��o apropriadas, como classifica��es, margens, quadros e gr�ficos.

8.18. Os itens expostos nas demonstra��es cont�beis fornecem informa��o sobre quest�es como, por exemplo, a situa��o patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade que reporta a informa��o.

8.19. A avalia��o se o item satisfaz os crit�rios de reconhecimento � um dos principais mecanismos para se determinar se a informa��o deve ser exposta no demonstrativo que evidencia a situa��o patrimonial ou no demonstrativo que evidencia o desempenho das entidades do setor p�blico e/ou divulgada nas notas explicativas ou em outro lugar nos RCPGs. Em outros casos, por exemplo, a demonstra��o dos fluxos de caixa apoia tamb�m o cumprimento dos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil.

8.20. O desenvolvimento de requisitos para a exposi��o das rubricas dos relat�rios e os respectivos totais envolve equilibrar a padroniza��o da informa��o exposta (a qual facilita a compreensibilidade) com a informa��o que � elaborada para os fatores espec�ficos � entidade. O objetivo tanto dos requisitos da exposi��o padronizada como da informa��o espec�fica � entidade � assegurar que a informa��o necess�ria para satisfazer aos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil esteja dispon�vel para todas as entidades, ao permitir que a informa��o seja exposta de maneira que reflita a natureza e as opera��es de entidades espec�ficas.
Informa��o selecionada para evidencia��o

8.21. A informa��o evidenciada deve incluir:

(a) a base para a informa��o exposta como, por exemplo, pol�ticas e metodologias aplic�veis;

(b) detalhamentos da informa��o exposta; e

(c) itens que compartilham alguns, mas nem todos os aspectos da informa��o exposta, por exemplo, evidencia��es de itens que satisfa�am algumas, mas nem todas as caracter�sticas da defini��o de elemento ou evidencia��es sobre itens que satisfa�am a defini��o de elemento, mas n�o os crit�rios de reconhecimento. O Cap�tulo 5 explica quais os outros recursos e outras obriga��es que n�o satisfazem a defini��o de elementos e que podem ser reconhecidos para contribuir com os objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil.

8.22. O n�vel de detalhe fornecido pela informa��o exposta contribui para a realiza��o dos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil, desde que n�o seja excessivo. A informa��o evidenciada, assim como a informa��o exposta, � necess�ria para a realiza��o dos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil.

8.23. A informa��o evidenciada nas notas explicativas �s demonstra��es cont�beis:

(a) � necess�ria para a compreens�o dos usu�rios das demonstra��es cont�beis;

(b) fornece informa��o que apresenta as demonstra��es cont�beis no contexto da entidade e o seu ambiente operacional; e

(c) geralmente tem rela��o clara e demonstr�vel com a informa��o exposta nas demonstra��es cont�beis �s quais ela pertence.

8.24. A informa��o evidenciada nas notas explicativas pode incluir tamb�m:

(a) os fatores relacionados � entidade que podem influenciar as opini�es sobre a informa��o evidenciada (por exemplo, informa��o sobre as partes relacionadas e entidades controladas ou participa��es em outras entidades);

(b) a fundamenta��o para o que � exposto (por exemplo, a informa��o sobre as pol�ticas cont�beis e crit�rios de mensura��o, inclusive os m�todos e as incertezas quanto � mensura��o, quando aplic�veis);

(c) os detalhamentos dos montantes expostos nas demonstra��es (por exemplo, a divis�o do imobilizado em classes diferentes);

(d) os itens que n�o satisfazem a defini��o de elemento ou os crit�rios de reconhecimento, mas s�o importantes para a devida compreens�o das finan�as e da capacidade de prestar servi�os da entidade, por exemplo, a informa��o sobre os eventos e as condi��es que podem afetar fluxos de caixa ou potencial de servi�os futuros, inclusive as suas naturezas, os efeitos poss�veis sobre os fluxos de caixa ou potencial de servi�os, as probabilidades de ocorr�ncia e as sensibilidades a mudan�as nas condi��es; e

(e) a informa��o que pode explicar as tend�ncias subjacentes afetando os totais expostos.
Princ�pios aplic�veis � sele��o da informa��o

8.25. As decis�es sobre qual informa��o precisa ser exposta e evidenciada envolve considerar:

(a) os objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil;

(b) as caracter�sticas qualitativas e as restri��es das informa��es contidas nos RCPGs; e

(c) os fen�menos econ�micos relevantes e outros fen�menos sobre os quais a informa��o seja necess�ria.

8.26. A sele��o da informa��o contribui para satisfazer aos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil, uma vez que deve ser aplicada � informa��o coberta por relat�rio em particular e fornecer o n�vel de detalhe apropriado. As decis�es sobre a sele��o da informa��o envolvem priorizar e resumir e evita a sobrecarga de informa��o, a qual reduz a compreensibilidade. Informa��o em demasia pode dificultar a compreens�o das mensagenschave por parte dos usu�rios e, consequentemente, comprometer a realiza��o dos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil.

8.27. Os respons�veis pela elabora��o das demonstra��es cont�beis, que aplicam as normas e o julgamento profissional, s�o respons�veis por assegurar que a informa��o que satisfa�a aos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil e que alcance as caracter�sticas qualitativas fornecidas nos RCPGs.

8.28. As decis�es sobre a sele��o da informa��o exigem revis�o cont�nua e cr�tica. A informa��o identificada para poss�vel sele��o � revisada � medida que for desenvolvida e considerada para apresenta��o, com refer�ncia especial � sua relev�ncia, materialidade e custo-benef�cio, embora todas as caracter�sticas qualitativas e restri��es sejam aplicadas �s decis�es sobre a sele��o da informa��o. As decis�es passadas podem exigir reconsidera��o porque nova informa��o pode tornar redundante a informa��o existente, fazendo com que esses itens n�o alcancem mais as caracter�sticas qualitativas e/ou as restri��es.

8.29. Todas as transa��es materiais, eventos e outros itens reportados s�o apresentados de maneira que transmitam a sua ess�ncia em vez da sua forma jur�dica ou outra forma, de modo que as caracter�sticas qualitativas da relev�ncia e da representa��o fidedigna sejam alcan�adas.

8.30. Os benef�cios para os usu�rios ao receberem a informa��o precisam justificar os custos das entidades em coletar e apresentar a informa��o. Ao se fazer essa avalia��o, � importante considerar como os itens individuais impactam o quadro geral apresentado e a natureza da informa��o apresentada. Os itens que aparentarem gerar pouco benef�cio quando vistos isoladamente, podem contribuir significativamente para o conjunto completo da informa��o apresentada.

8.31. A informa��o precisa ser apresentada em base suficientemente oportuna para possibilitar aos usu�rios manter a administra��o sujeita � presta��o de contas e responsabiliza��o (accountability) e para subsidiar a tomada de decis�o por parte dos usu�rios.

8.32. Os RCPGs podem incluir informa��o adicional derivada de fontes distintas do sistema de informa��o financeira. As caracter�sticas qualitativas se aplicam a essa informa��o e a data da entrega dela precisa ser mais pr�xima poss�vel da data da divulga��o das demonstra��es cont�beis, de modo que seja tempestiva.

Princ�pios para a sele��o da informa��o para a exposi��o ou evidencia��o

8.33. As decis�es sobre a exposi��o e a evidencia��o se aplicam tanto �s demonstra��es cont�beis quanto aos outros RCPGs. Os objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil s�o aplicados � �rea coberta por relat�rio em particular para orientar a identifica��o da informa��o para exposi��o ou evidencia��o. A identifica��o da informa��o para exposi��o e evidencia��o em RCPG em particular pode envolver o desenvolvimento de:

(a) princ�pios de classifica��o;

(b) lista de tipos gerais de informa��es que s�o expostas e de lista semelhante de tipos gerais de informa��es que s�o evidenciadas; e/ou

(c) listas de informa��o espec�fica que aqueles que elaboram a informa��o precisam expor ou evidenciar.

8.34. As decis�es sobre a sele��o da informa��o a ser exposta e evidenciada s�o tomadas:

(a) com refer�ncia umas �s outras, em vez de estarem isoladas; e

(b) para comunicar efetivamente o conjunto integrado de informa��o.

8.35. As decis�es sobre a sele��o da informa��o em outros RCPGs s�o tomadas ap�s considerar, cuidadosamente, a rela��o dos outros RCPGs com as demonstra��es cont�beis.

Localiza��o da informa��o

8.36. As decis�es sobre a localiza��o da informa��o s�o tomadas sobre:

(a) o local no qual a informa��o � contida no relat�rio; e

(b) o local no qual o componente do relat�rio est� localizado.

8.37. A localiza��o da informa��o tem impacto sobre a contribui��o da informa��o para a realiza��o dos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil e para o atendimento das caracter�sticas qualitativas. A localiza��o pode afetar a maneira que os usu�rios interpretam a informa��o e a comparabilidade da informa��o.

A localiza��o pode ser utilizada para:

(a) transmitir a import�ncia relativa da informa��o e as suas conex�es com os outros itens da informa��o;

(b) transmitir a natureza da informa��o;

(c) ligar itens de informa��o diferentes que se combinam para satisfazer a necessidade de um usu�rio em particular; e

(d) distinguir entre a informa��o selecionada para exposi��o e a informa��o selecionada para evidencia��o.

Princ�pios para a aloca��o da informa��o entre diferentes relat�rios

8.38. Os fatores relevantes para as decis�es sobre alocar a informa��o entre as demonstra��es cont�beis e outros RCPGs incluem:

(a) Natureza: se a natureza da informa��o - por exemplo, hist�rica versus prospectiva - indica a inclus�o da informa��o no mesmo ou em RCPG diferente em raz�o das considera��es relacionadas

a, por exemplo, comparabilidade e/ou compreensibilidade;

(b) Especificidade � jurisdi��o: se os fatores espec�ficos � jurisdi��o, como, por exemplo, os dispositivos legais vigentes, especificarem regras acerca da localiza��o da informa��o; e

(c) Conex�o: se a informa��o adicional considerada precisa ou n�o estar conectada de modo estreito com a informa��o j� inclu�da em relat�rio existente. As conex�es entre todas as informa��es precisam ser avaliadas, n�o se restringindo somente � conex�o entre a informa��o nova e a j� existente.

8.39. Os fatores expostos nos itens 8.36 a 8.38, os quais representam a perspectiva de se adicionar informa��o ao conjunto de informa��o j� existente, tamb�m se aplicam � considera��o se o agrupamento da informa��o existente pode ser aprimorado, o que � discutido na se��o sobre a organiza��o da informa��o.

8.40. Um RCPG espec�fico pode ser necess�rio quando:

(a) necessidades adicionais de informa��o do usu�rio, n�o satisfeitas por relat�rio existente, s�o identificadas; e

(b) um RCPG espec�fico para satisfazer essas necessidades � mais adequado ao alcance dos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil e do cumprimento das caracter�sticas qualitativas do que a inclus�o da informa��o em relat�rio j� existente.

Princ�pios para a localiza��o da informa��o dentro do relat�rio

8.41. O item 8.17 afirma que a informa��o exposta � destacadamente apresentada utilizando-se t�cnicas de apresenta��o apropriadas - a localiza��o � o modo de se alcan�ar isso. A localiza��o da informa��o dentro do relat�rio assegura que a informa��o exposta tenha o destaque apropriado e n�o fique obscurecida por informa��o evidenciada com mais detalhe e extens�o.

8.42. A localiza��o da informa��o nas demonstra��es cont�beis contribui para representar um panorama financeiro mais abrangente da entidade.

8.43. Para as demonstra��es cont�beis, a informa��o exposta � mostrada na demonstra��o apropriada, enquanto as evidencia��es encontram-se nas notas explicativas. Distinguir a informa��o exposta e a informa��o evidenciada por meio da localiza��o assegura que esses itens, os quais se relacionam diretamente a quest�es de comunica��o, como, por exemplo, os itens da demonstra��o que evidencia a situa��o patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade, podem ser real�ados, com informa��o ainda mais detalhada fornecida por meio da evidencia��o em notas explicativas.

8.44. Para outros RCPGs, a informa��o exposta pode estar localizada separadamente da informa��o evidenciada ou no mesmo local, mas difere-se da informa��o evidenciada e do destaque dado por meio de outra t�cnica de apresenta��o.

Organiza��o da informa��o

8.45. A organiza��o da informa��o trata da disposi��o, agrupamento e ordenamento da informa��o, a qual inclui decis�es sobre:

(a) como a informa��o est� disposta no RCPG;

(b) a estrutura geral do RCPG.

8.46. A organiza��o da informa��o envolve uma s�rie de decis�es incluindo as decis�es sobre a utiliza��o de refer�ncia cruzada, quadros, tabelas, gr�ficos, cabe�alhos, numera��o e a disposi��o dos itens dentro de determinado componente de relat�rio, incluindo decis�es sobre a ordem dos itens. A forma na qual a informa��o est� organizada pode afetar a sua interpreta��o por parte dos usu�rios.

Natureza da informa��o relevante para fins de organiza��o

8.47. As decis�es sobre a organiza��o da informa��o levam em considera��o:

(a) importantes relacionamentos entre a informa��o; e

(b) se a informa��o � para exposi��o ou para evidencia��o.

Tipos de relacionamentos

8.48. Os relacionamentos importantes incluem, mas n�o se restringem a:

(a) aprimoramento;

(b) similaridade; e

(c) prop�sito comum.

8.49. Aprimoramento: a informa��o em determinado lugar no RCPG pode ser aprimorada por meio de informa��o fornecida em outro local. Por exemplo, o or�amento, a informa��o prospectiva e do desempenho de servi�os aprimoram a informa��o das demonstra��es cont�beis. Os quadros e os gr�ficos podem ser utilizados para aprimorar a compreens�o da informa��o narrativa. Os elos com a informa��o evidenciada fora dos RCPGs podem aprimorar a compreensibilidade da informa��o evidenciada pelos RCPGs.

8.50. Similaridade: a rela��o de similaridade existe quando a informa��o evidenciada em um lugar se baseia na informa��o relatada em outro local nos RCPGs, e a informa��o ou n�o foi ajustada ou teve ajustes relativamente menores. Por exemplo, caso a informa��o do desempenho dos servi�os inclua o custo dos servi�os, ou o valor dos ativos utilizados em diferentes servi�os, pode auxiliar a demonstrar como aqueles totais se relacionam � despesa e aos ativos evidenciados nas demonstra��es cont�beis. Outro exemplo � a rela��o entre a despesa total evidenciada no or�amento e o total da despesa evidenciada na demonstra��o de desempenho. A concilia��o ou aproxima��o, na medida do poss�vel, entre os dois montantes diferentes, pode aprimorar a compreens�o dos usu�rios sobre as finan�as da entidade.

8.51. Prop�sito comum: o relacionamento de prop�sito comum existe quando a informa��o relatada em locais diferentes contribui para os mesmos fins. Um exemplo � quando demonstra��es e evidencia��es diferentes fornecem informa��o necess�ria para avalia��es de responsabiliza��o pelos servi�os prestados. As informa��es sobre (a) o custo real e or�ado de servi�os diferentes, (b) os recursos financeiros e n�o financeiros utilizados na presta��o de servi�os diferentes e (c) o fornecimento futuro de servi�os diferentes podem ser inclu�dos em locais diferentes. Para tornar clara a rela��o entre a informa��o em locais diferentes, � adequado organizar a informa��o por interm�dio da utiliza��o de t�cnicas como cabe�alhos e refer�ncias.

8.52. Podem existir rela��es entre informa��es expostas em diferentes:

(a) RCPGs;

(b) componentes dentro do RCPG;

(c) partes de um �nico componente.

Agrupamento da informa��o

8.53. Os tr�s fatores constantes do item 8.38 da se��o sobre localiza��o da informa��o - natureza, especificidade � jurisdi��o e conex�o - se aplicam tamb�m �s considera��es se o agrupamento da informa��o existente puder ser aprimorado. As decis�es sobre o agrupamento efetivo da informa��o consideram as conex�es entre os conjuntos de informa��es, a natureza dos diferentes conjuntos de informa��es e, na extens�o apropriada, os fatores espec�ficos � determinada jurisdi��o.

Princ�pios aplic�veis � organiza��o da informa��o

8.54. A organiza��o da informa��o:

(a) d� suporte ao alcance dos objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil; e

(b) auxilia a informa��o evidenciada a satisfazer as caracter�sticas qualitativas.

8.55. A organiza��o da informa��o:

(a) busca assegurar que as mensagens-chave sejam compreens�veis;

(b) identifica claramente as rela��es importantes;

(c) fornece o destaque apropriado � informa��o que transmite mensagens-chave; e

(d) facilita as compara��es.

8.56. A informa��o evidenciada est� conectada por meio da utiliza��o de cabe�alhos consistentes, ordem de apresenta��o e/ou outros m�todos apropriados � rela��o e ao tipo de informa��o.

Quando h� conex�es com informa��es evidenciadas fora dos RCPGs � importante que:

(a) as conex�es com a informa��o proveniente de outras fontes n�o prejudiquem o alcance das caracter�sticas qualitativas do RCPG; e

(b) a data de emiss�o de qualquer informa��o conectada seja t�o pr�xima quanto poss�vel � data da divulga��o das demonstra��es cont�beis, de modo que a informa��o evidenciada seja tempestiva.

Comparabilidade

8.57. A organiza��o da informa��o leva em considera��o os benef�cios da apresenta��o consistente no decorrer do tempo. A apresenta��o consistente d� suporte � capacidade dos usu�rios em entenderem a informa��o e facilitam o seu acesso. Al�m disso, auxilia o alcance da caracter�stica qualitativa da comparabilidade.

Princ�pios da organiza��o da informa��o nas demonstra��es cont�beis

8.58. A informa��o exposta nas demonstra��es cont�beis, usualmente, � organizada em totais e subtotais num�ricos. A sua organiza��o fornece um resumo estruturado de tais par�metros por meio dos itens das demonstra��es que evidenciam a situa��o patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa.

8.59. Nas demonstra��es cont�beis, algumas rela��es podem existir entre:

(a) subconjuntos de montantes expostos ou mudan�as nos montantes expostos e o seu impacto nos itens das demonstra��es que evidenciam a situa��o patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade;

(b) os diferentes montantes expostos em demonstra��es cont�beis diferentes, os quais refletem o impacto de determinado evento externo comum ou contribuem juntos para a compreens�o de aspecto das demonstra��es que evidenciam a situa��o patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade; e

(c) os montantes expostos e as evidencia��es respectivas nas notas explicativas que explicam ou podem, de outra maneira, dar suporte � compreens�o dos usu�rios acerca dos itens expostos.

8.60. A organiza��o da informa��o nas demonstra��es cont�beis inclui decis�es sobre:

(a) o tipo e o n�mero de demonstra��es;

(b) o detalhamento dos totais em subcategorias significativas;

(c) o ordenamento e o agrupamento de itens expostos em cada demonstra��o;

(d) a identifica��o de agregados (aditivos ou subtrativos); e

(e) a identifica��o de outra informa��o para inclus�o na demonstra��o.

8.61. A informa��o evidenciada nas notas explicativas �s demonstra��es cont�beis � organizada de modo que as rela��es com os itens evidenciados nas demonstra��es cont�beis sejam claras. As notas explicativas s�o parte integrante das demonstra��es cont�beis.

Princ�pios para a organiza��o da informa��o em outros RCPGs

8.62. A organiza��o da informa��o em outros RCPGs, assim como para as demonstra��es cont�beis, busca assegurar que as mensagens-chave que s�o transmitidas pela informa��o exposta s�o compreens�veis. A apresenta��o que identifica claramente as rela��es relevantes aprimora a extens�o na qual o relat�rio:

(a) satisfa�a os objetivos da elabora��o e da divulga��o da informa��o cont�bil;

(b) alcance as caracter�sticas qualitativas.

8.63. Conectar informa��es relacionadas auxilia os usu�rios a encontrar informa��es importantes.

Algumas informa��es s�o mais compreens�veis quando organizadas em gr�ficos, quadros, tabelas, percentuais ou indicadores-chave de desempenho. Outra informa��o pode ser representada mais efetivamente de forma narrativa. A organiza��o da informa��o apoia a compreens�o por parte dos usu�rios acerca das conex�es entre as informa��es no mesmo RCPG.

8.64. A organiza��o da informa��o facilita as compara��es ao tornar mais claro quando determinados itens s�o semelhantes ou n�o. A comparabilidade intertemporal � facilitada ao se evitar altera��es no modo em que a informa��o � organizada, para a mesma entidade, ano ap�s ano, a menos que tais mudan�as aprimorem a relev�ncia e a compreensibilidade. A compara��o entre entidades � facilitada quando diferentes entidades que reportam a informa��o cont�bil organizam de maneira semelhante a informa��o que apresentam.

Disposi��es Finais

1A. Esta estrutura conceitual entra em vigor na data de sua publica��o, tendo os seus efeitos aplicados a partir de 1� de janeiro de 2017.

2B. Ficam revogados, a partir de 1� de janeiro de 2017:

(a) a Resolu��o CFC n� 750/1993 , publicada no DOU., Se��o 1, de 31.12.1993;

(b) a Resolu��o CFC n� 1.111/2007 , publicada no DOU., Se��o 1, de 5.12.2007;

(c) a Resolu��o CFC n� 1.128/2008 , publicada no DOU., Se��o 1, de 25.11.2008;

(d) a Resolu��o CFC n� 1.129/2008 , publicada no DOU., Se��o 1, de 25.11.2008;

(e) a Resolu��o CFC n� 1.130/2008 , publicada no DOU., Se��o 1, de 25.11.2008;

(f) a Resolu��o CFC n� 1.131/2008 , publicada no DOU., Se��o 1, de 25.11.2008;

(g) a Resolu��o CFC n� 1.132/2008 , publicada no DOU., Se��o 1, de 25.11.2008;

(h) os arts. 1� , 2� e 3� da Resolu��o CFC n� 1.268/2009 , publicada no DOU., Se��o 1, de 21.12.2009;

(i) a Resolu��o CFC n� 1.282/2010 , publicada no DOU., Se��o 1, de 2.6.2010;

(j) a Resolu��o CFC n� 1.367/2011 , publicada no DOU., Se��o 1, de 29.11.2011;

(k) os arts. 1� e 2� da Resolu��o CFC n� 1.437/2013 , publicada no DOU., Se��o 1, de 2.4.2013;

(l) os itens 12 (a), 12 (b), 12 (c), 12 (d), 27 e 28 da NBC T 16.6 (R1), publicada no DOU., Se��o 1, de 31.10.2014.

JOS� MARTONIO ALVES COELHO

Presidente do Conselho

Qual órgão divulga as normas de contabilidade para o setor público?

Quem emite as normas brasileiras de contabilidade?

Quais as principais normas que regem a contabilidade pública?

Quais são as entidades do setor público?