Para que isso ocorra de forma plena o qual princípio contábil deverá ser respeitado?

RESUMO: O trabalho desenvolve uma análise crítica do princípio contábil da entidade, agora diluído em CPCs e outras normas, na forma de “entidade que reporta”. Toma por base uma amostra de dois Acórdãos do CARF favoráveis e dois desfavoráveis ao contribuinte, dentre aqueles, nos quais consta o termo “Princípio Contábil da Entidade” ou “desmembramento de atividades” ou termos com significados semelhantes, nas ementas ou no corpo do voto do relator, firmados a partir de 2015. O estudo dá respostas às questões como: Há limites de aceitação pelo CARF de reestruturações societárias quando a contabilidade apresenta limitações como elemento de provas? Uma contabilidade firme, devidamente auditada e com a observância dos princípios fundamentais, se constitui em instrumento a suportar o embate com o fisco? O atendimento apenas formal de aplicação do princípio da entidade, sem a demonstração da materialidade, supre os requisitos de uma contabilidade firme e valiosa? O estudo conclui que o CARF considera o princípio contábil da entidade como relevante a ser respeitado na contabilidade do contribuinte. O CARF privilegia casos de inexistência de confusão patrimonial em operações de reestruturação societária. Não basta o cumprimento formal do princípio da entidade para garantir a aceitação plena do fisco. É necessário demonstrar a materialidade dos custos e despesas efetivamente incorridos.

Palavras-chaves: Princípio contábil da entidade – confusão patrimonial – autonomia patrimonial – empresa “veículo” – grupo econômico – IRPJ – CSLL – PIS – Cofins – CARF – Adabo.

ABSTRACT: The work develops a critical analysis of the entity’s accounting principle, now diluted in the APCs, in the form of “reporting entity”. It is based on a sample of two favorable CARF judgments and two unfavorable to the taxpayer, among those, in which the term “Entity Accounting Principle” or “dismemberment of activities or terms of equal meaning” appears, in the menus or in the body of the report , signed as of 2015. The study provides answers to questions such as: Are there limits to CARF’s acceptance of corporate restructuring when accounting has limitations as an element of evidence? Is a firm accounting system, duly audited and in compliance with fundamental principles, an instrument to support the conflict with the tax authorities? Does only formal compliance with the application of the entity principle, without demonstrating materiality, meet the requirements of firm and valuable accounting? The study concludes that the CARF considers the entity’s accounting principle as relevant to be respected in the taxpayer’s accounting. CARF privileges cases of non-existence of equity confusion in corporate restructuring operations. Formal compliance with the entity’s principle is not enough to guarantee full acceptance by the tax authorities. It is necessary to demonstrate the materiality of the costs and expenses actually incurred.

Keywords: Accounting principle of the entity – patrimonial confusion – patrimonial autonomy – “vehicle” company – economic group – IRPJ – CSLL – PIS – Cofins – CARF – Adabo.

Sumário

1 – Introdução
2 – Aplicação do Princípio da Entidade é um dos requisitos de consistência da contabilidade
3 – Decisões favoráveis ao contribuinte
4 – Decisões desfavoráveis ao contribuinte
5 – Análise crítica dos Acórdãos do CARF à luz do Princípio da Entidade
6 – Conclusão
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1 – Introdução

Princípios são posições admitidas como verdadeiras para uma ciência, até que sejam desbancadas por outras que lhe deem uma melhor e mais convincente fundamentação para as novas posições. Podem ser entendidos também como fundamentos de uma teoria criada para explicar as alterações de determinados fenômenos, que são seu objeto de estudo. Ao longo do tempo, a partir do momento em que um princípio ou teoria não serve mais para explicar determinados fenômenos e por isso é substituída por outras, mais aderentes e elucidativas da realidade, surge um arcabouço teórico dotado de fortes traços de ciência. As sucessivas superações de uma teoria por outra ao longo do tempo é o que constitui ciência, na acepção mais cotidiana do termo.

Modernamente, a contabilidade possui os seguintes princípios fundamentais: a) da entidade, b) da continuidade, c) da oportunidade, d) do registro pelo valor original, e) da competência e f) da prudência. Muito embora a atual Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG EC/2019, que estabelece a estrutura conceitual, agora já convergida aos padrões internacionais de contabilidade, não fixe estes seis princípios de forma literal, eles estão presentes de forma diluída nesta norma e em outras, bem como nos CPCs, emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis do Conselho Federal de Contabilidade, mas com significados bem semelhantes. Portanto, são estes princípios os norteadores da evolução das doutrinas da contabilidade e por isso presentes em nosso meio acadêmico.

O interesse pelo princípio contábil da entidade se justifica em razão de ser o fio condutor dos demais princípios, além de seu enunciado respeitar a lógica exigida para que a contabilidade seja firme, valiosa e sustentada, como instrumento de prestação de contas, de fonte de informações para decisões de investidores, fornecedores, credores de recursos financeiros, dentre outros. A hipótese subjacente, neste momento, de que o estrito cumprimento do princípio da entidade ou a separação do patrimônio de determinada unidade econômica em relação aos demais patrimônios (por ex., dos sócios, acionistas e dirigentes), se constitui em requisito essencial para uma melhor qualificação da contabilidade. Os princípios devem ainda ser seguidos por todos os profissionais desta área do conhecimento e são a garantia de comparabilidade das informações contábeis entre as entidades, independente da localização dos seus negócios, bem como ao longo do tempo.

Atualmente, ante a adaptação das normas brasileiras aos padrões internacionais de contabilidade (IFRS [1]), torna-se imperioso aprofundar os estudos de princípios contábeis, no sentido de buscar a validação de algumas hipóteses, principalmente, aquelas que interferem nos fatos geradores e bases de cálculo dos tributos federais no Brasil.

Eis alguns questionamentos contemporâneos dos contribuintes:

1. Qual o limite para aceitação, pelos órgãos fiscalizadores da tributação, de reestruturações societárias, com indícios e contornos de planejamento tributário questionável pelo fisco, e que a contabilidade apresente limitações como elemento de provas?
2. A manutenção de uma contabilidade firme, submetida regularmente ao crivo de uma auditoria independente, com a observância dos princípios fundamentais a ela aplicáveis, se constitui em instrumento a suportar o embate com o fisco, diante de imputações também controvertidas?
3. Uma simples formalização do atendimento ao princípio da entidade, sem a demonstração pelo contribuinte da materialidade das transações contabilizadas, supre os requisitos exigidos para uma contabilidade firme e valiosa?
4. A mera revogação de uma resolução pelo Conselho Federal de Contabilidade, que tratava de firmar o conceito dos princípios fundamentais de contabilidade, seria suficiente para determinar que, a partir de agora, não mais existam princípios contábeis, ou eles continuam existindo e se encontram de fato diluídos em outras Normas de Contabilidade baixadas, em virtude do processo de convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais de contabilidade?
5. Esta postura do órgão regulador da contabilidade reduz a importância dos princípios?

Assim, com estas indagações, o objetivo do presente trabalho é conduzir uma análise crítica sobre as questões aqui postas, tomando-se por base Acórdãos do CARF previamente selecionados, buscando encontrar respostas mais plausíveis e atuais para o tema.

Adotamos como metodologia de trabalho a escolha de uma amostra retirada do repositório de Acórdãos do CARF, contendo pelo menos dois Acórdãos favoráveis e dois desfavoráveis ao contribuinte, nos quais consta o termo “Princípio Contábil da Entidade” ou “desmembramento de atividades” ou outro vocábulo com significado semelhante nas ementas ou no corpo do voto do relator, firmados a partir de 2015. A escolha de um mesmo número de Acórdãos, com desfechos opostos entre si, tem o objetivo de balancear os elementos amostrais. Escolhemos os julgados realizados a partir do ano de 2015, em razão de naquele ano o Brasil ter ultrapassado os cinco primeiros anos da implantação plena e obrigatória das novas normas, no suposto de ser este um tempo de adaptação aos atuais padrões internacionais de contabilidade, já que havia muitas dúvidas a serem dirimidas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis do CFC. O ano de 2010 foi o marco inicial de adoção plena e obrigatória destas normas no Brasil.

2 – Aplicação do Princípio da Entidade é um dos requisitos de consistência da contabilidade

Muito embora, hoje não esteja em vigor uma definição legal do Princípio da Entidade, é importante reconhecer os termos de uma definição dada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade – CFC nº 750/1993, que durou até o final de 2016, mas que persiste na doutrina contábil até hoje.

Como referenciais basilares da contabilidade, os princípios devem ser entendidos como altamente imutáveis, em todas as circunstâncias de tempo e lugar em que a doutrina é aplicada. Uma afirmação somente pode ser aceita como verdade se for muito bem justificada. Assim, precisamos de um suporte para as conclusões a que estamos chegando, uma garantia para aquilo que afirmamos. O enunciado de um princípio, quando os termos anunciados forem mesmo um princípio, cumpre estas justificativas que buscamos para fundamentar a afirmação como sendo verdadeira.

Mesmo sendo revogada a Resolução CFC nº 750/1993, os princípios contábeis nunca deixaram de existir. Eles estão presentes no mundo contábil e ali sempre permanecerão independentemente de uma norma que obrigue ou não a sua aplicação. Eles compõem as boas práticas contábeis adotadas pelos profissionais da área. No Brasil, o princípio da entidade é um dos pilares dos princípios fundamentais de contabilidade, a partir do qual se fundamentam todos os demais princípios (da continuidade dos negócios, da oportunidade dos registros, do registro pelo valor original, do regime de competência e da prudência). Os princípios são os fundamentos estruturados que servem para a elaboração de normas, regras, ou até mesmo convenções, por meio das quais devem ser realizadas mensurações, estimativas e registros de operações econômico-financeiras, que interferem direta ou indiretamente sobre o patrimônio da entidade, de modo a garantir o controle necessário dessas transações. Os princípios regulam também os critérios para elaboração e divulgação de relatórios financeiros. Portanto, para os objetivos do nosso estudo e, por entendermos ser a mais apropriada e atual no mundo dos negócios, vamos adotar como Princípio Contábil da Entidade a definição dada pelo Artigo 4º e seu § único desta Resolução, como segue:

Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. (grifos do Autor).

Por este princípio, se reconhece o patrimônio como sendo o objeto da contabilidade e se afirma a autonomia patrimonial, através da qual se impõe a separação do patrimônio da entidade dos patrimônios individuais de seus sócios ou dirigentes. O patrimônio é a parte material da entidade. Possuir autonomia patrimonial significa poder se desvincular de forma completa e inconfundível do patrimônio de seus proprietários, dirigentes ou associados.

Logo, a contabilidade não pode admitir, para fins de mensuração, registro e divulgação de informações a terceiros que o patrimônio de uma sociedade ou instituição se misture com aquele de seus sócios ou dirigentes, sob pena de não veicular uma representação fidedigna desse patrimônio. Para que uma informação contábil seja considerada fidedigna é preciso que ela seja completa, neutra e isenta de erros [2]. Para ser completa a informação deve conter todos os dados do fenômeno que está sendo representado pela informação. Por ex., se houver o pagamento de uma despesa da entidade com recursos dos sócios, que em virtude da confusão patrimonial não seja contabilizada, mas incorrida no exercício de suas atividades, as informações sobre despesas e lucros do período estarão comprometidas. Por conta disto, o valor do patrimônio estará superestimado, em razão da despesa não contabilizada, que se fosse ele teria sido reduzido. Logo, neste caso, a informação não pode ser fidedigna. A falta da separação dos patrimônios pode também tornar a informação enviesada, viciada, distorcida, redundando em uma informação pouco significativa para seus usuários.  Daí, que o princípio da entidade impõe a necessidade de distinção de um patrimônio particular dos demais patrimônios existentes.

Como verdade tautológica o princípio impõe dois enunciados: a) que o patrimônio pertence a uma determinada entidade, mas esta entidade não pertence àquele patrimônio e b) que a soma de patrimônios individuais não resulta em nova entidade, mas apenas numa unidade de natureza econômica e contábil. O enunciado da letra “a” é bem intuitivo. Em relação ao disposto na letra “b”, a consolidação de balanços de um grupo econômico, por ex., não resulta em uma nova entidade, ou seja, o patrimônio consolidado não lhe confere a autonomia exigida para gerir recursos, e sim, apenas uma unidade econômica de interesse da contabilidade.

O termo “entidade”, a que se refere o princípio, é apenas uma unidade econômica que exerce com autonomia a posse, domínio ou propriedade daquele patrimônio para fins de gestão, visando obter os resultados esperados pelos dirigentes. Neste aspecto, o patrimônio pertence à entidade, mas está suscetível a ser titular de direitos e sujeito de obrigações. De outro modo, a entidade, como enuncia o princípio, é um instrumento em torno do qual se organizam os recursos econômicos, visando à obtenção de benefícios em razão das atividades que exerce. Em outras palavras, é uma unidade econômica que controla recursos, aceita responsabilidades por tarefas e conduz a atividade econômica.

Assim, a entidade pode ser uma família, uma pequena empresa, uma sociedade limitada, uma sociedade anônima de capital aberto, um ministério do governo federal, enfim, aquela unidade que controla recursos e assume responsabilidades de conduzir a atividade econômica que lhe cabe. Aqui é importante destacar que mesmo em uma instituição sem fins lucrativos, o patrimônio é empregado para a produção de serviços (benefícios) destinados aos associados ou à própria sociedade, a depender dos interesses sobre este patrimônio. Uma associação constituída para a defesa de interesses de seus associados produz um serviço, passível de avaliação de desempenho por meio de registros contábeis (por ex., a alocação de custos e despesas, como valor dos serviços prestados; controle e garantia de ausência de desvios de recursos, etc.). Por ser o seu objeto de estudo, à contabilidade interessa, por exemplo, mensurar e avaliar a destinação ou aplicação daquele patrimônio. Por isso, tão relevante se torna a separação do patrimônio da entidade daqueles de seus fundadores ou dirigentes, sem o que não se pode minimamente realizar uma avaliação correta, fidedigna e transparente a terceiros, bem como o controle sobre estes recursos.

Dando contornos práticos sobre a autonomia do patrimônio para conduzir a atividade econômica, IUDÍCIBUS (1997, p. 95) propõe que o patrimônio seja, “no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à entidade….”. E conclui

A garantia jurídica de propriedade, embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. (grifos do Autor).

O princípio impõe algumas implicações relevantes vinculadas ao direito de propriedade. Numa empresa, os ativos investidos pelo proprietário são seus direitos refletidos no patrimônio da sociedade, ao passo que os passivos são suas responsabilidades contra este mesmo patrimônio. Ou seja, não obstante, o sócio tenha investido o capital para aquisição de ativos pela sociedade, sua reivindicação agora se dará sobre o patrimônio líquido, ou seja, pela diferença entre o valor dos ativos e dos passivos a serem liquidados. Portanto, o valor do patrimônio da sociedade que cabe ao seu proprietário não é o valor do ativo e sim o do patrimônio líquido (ativo – passivo) apurado em determinado momento. Por isso, há a necessidade da separação de recursos que são de propriedade da entidade daqueles que são dos sócios, acionistas, dirigentes ou associados. Isto ajuda a elucidar que os novos recursos aportados pelos sócios são direitos que estes têm sobre o patrimônio líquido da entidade, em relação ao qual em algum momento poderá a eles retornar (na liquidação das ações, por ex.) e não sobre a totalidade dos recursos que eles aportaram.

Para HENDRIKSEN E VAN BREDA (2015, p. 467):

[…] os direitos de recebimento de dividendos e a participação nos ativos líquidos, em caso de liquidação, são direitos como participantes no patrimônio, e não como proprietários dos ativos específicos. (grifos do Autor).

Como reforço desta posição doutrinária, DA FONSECA (2009, p. 36) diz:

Nesta concepção, o ativo, o passivo e o patrimônio líquido são da entidade. Aos proprietários não assiste o direito a parcelas do patrimônio líquido até que o órgão volitivo destine uma parte dos lucros à distribuição. (grifos do Autor).

Houve muita evolução histórica para chegarmos a este ponto. Em determinado momento, o direito passou a entender o patrimônio como uma universalidade de bens. Depois se admitiu a existência de copropriedade sobre os bens e direitos em que diversas pessoas seriam proprietárias de coisas em comum. “Entendia-se que umas e outras compunham a mesma entidade e que os titulares dos direitos e das obrigações eram as próprias pessoas físicas” (DA FONSECA, 2009, p. 33). Com o surgimento da personalidade de direito passou-se então a reconhecer a possibilidade de uma só pessoa (a pessoa jurídica) ser titular de direitos e sujeito de deveres, distintos dos de seus membros que com ela (a pessoa jurídica) não se confundiam.

É por esta razão também que o direito tributário exige a correta separação de recursos oriundos da empresa daqueles originários da pessoa dos sócios ou dirigentes, a fim de que a apuração do resultado não seja inflada ou reduzida por conta desta mistura de fontes, comumente denominada “confusão patrimonial”. Por ex., o pagamento pela empresa de gastos pessoais ou de uma pequena reforma da casa de um dos sócios, além de reduzir o lucro tributável, diminui a base de cálculo dos dividendos destinados aos demais sócios. É uma forma camuflada de subtração indébita de recursos da entidade, em detrimento dos demais sócios e do próprio erário.

3 – Decisões favoráveis ao contribuinte

Segue um resumo dos dois Acórdãos com decisões favoráveis ao contribuinte. O primeiro, o Acórdão CARF nº 3201-009.412 (Relator Pedro Rinaldi de Oliveira Lima), em sessão de 23/11/2021, trata do julgamento de recurso voluntário de um auto de infração, em face de decisão de primeira instância que negou provimento à impugnação do contribuinte, em razão de lançamento para constituir crédito tributário de PIS e Cofins.  A Autoridade Fiscal originária formalizou diferenças de base de cálculo destas contribuições relativas aos períodos de apuração de Janeiro de 2010 a Dezembro de 2010.

O processo envolve duas empresas de um mesmo grupo econômico, sendo a principal e autuada (aqui denominada de “A”), uma concessionária de veículos que exerce atividade comercial de venda de veículos nacionais, estrangeiros, novos e usados, bem como peças e acessórios e também a prestação de serviços de mecânica, funilaria, pintura, socorro mecânico de emergência e de intermediação de negócios. Esta empresa naqueles anos foi optante pelo regime do lucro real, em cujas operações incidem o PIS e Cofins não cumulativos, exceto sobre as receitas de vendas de veículos usados. A outra empresa do mesmo grupo econômico é a empresa, ora denominada de “B SCP”, constituída como SCP – Sociedade em Conta de Participação, tendo como sócia ostensiva a própria empresa concessionária de veículos “A” e mais dois sócios, sendo um deles pessoa jurídica e o outro, uma pessoa física, que também (este último) é sócio da primeira empresa. A primeira empresa “A” participa no capital da segunda (“B SCP”) com 90,0% e os 10% restantes, divididos entre o sócio, pessoa física, que também é sócio da empresa ostensiva e outra pessoa jurídica. O capital social da segunda é relativamente baixo (R$ 50.000,00).

A segunda empresa (B SCP) tem como objeto social a prestação de serviços de despachante policial, de intermediação de contratos de financiamentos e de seguros para os clientes da primeira empresa (concessionária de veículos). É uma situação muito típica do setor e, em um primeiro momento, plenamente justificável, do ponto de vista econômico, em razão de especializações próprias de quadro de funcionários de cada uma delas, clientes, operações bancárias, etc. No grupo econômico, a segunda empresa, é a que fornece serviços de facilitação de venda dos veículos, de responsabilidade da primeira, por meio da indicação de financiamentos, seguros, serviços de despachante e outros serviços de apoio, não à primeira, mas aos seus próprios clientes. A estratégia é inteligente e perfeitamente lícita, sem o que poderiam as sociedades do grupo não se beneficiar dos efeitos da eficiência econômica da operação de venda de veículos pela primeira, com reflexos indesejáveis no cumprimento de metas junto à montadora, atendimento de clientes no pós venda, prestação de serviços de mecânica e funilaria, dentre outros.  Está, portanto presente nesta estratégia empresarial, toda justificativa econômica para a existência das operações por meio de duas empresas de um mesmo grupo econômico. Com as medidas, ambos os contribuintes cumprem o que o fisco chama de “propósito negocial”. São, portanto, atividades econômicas regulares e, pela sua essência, independentes entre si.

Muito embora, todas estas razões econômicas tenham sido apresentadas pelo contribuinte principal, merece destaque a posição do fisco, na lavratura do auto de infração:

[…] não existe nenhuma razão econômica para a constituição da SCP, vez que esta realiza atividade que é intimamente ligada à atividade da sócia ostensiva (concessionária de veículo – informação do autor do artigo, para melhor compreensão dos leitores), podendo esta ser realizada pela mesma sem participação de terceiros;
O que ocorreu, de fato, foi um negócio jurídico simulado, em que foi constituída a “sociedade” para que parte das receitas da sócia ostensiva fosse tributada sob o regime cumulativo do PIS e da COFINS,[…]

Em relação à constituição e operação de SCP é de se destacar ser totalmente válida e legítima, sendo inclusive exigida pela RFB a inscrição no CNPJ, como contribuinte regular próprio, distinta das pessoas dos sócios. Desde que de forma lícita, as sociedades em conta de participação podem explorar qualquer atividade econômica e empresarial, tal como permitida a qualquer outro empresário. O código civil brasileiro não estabelece qualquer vedação de atividade, ou mesmo finalidade única ou principal para esse tipo de sociedade.

Com efeito, a posição final do fisco é a de que houve “simulação” na constituição da segunda empresa, “abuso de direito, pela falta de propósito negocial, extra tributário, na constituição da SCP (…).”. Assim, o fisco tributou toda a receita da empresa “B SCP” na empresa “A”, como sendo suas próprias receitas, sujeitando-se então à tributação do PIS e Cofins pela sistemática da não cumulatividade. O sócio administrador de ambas as empresas, além do enquadramento como responsável solidário, tornou-se denunciado por infração penal.

Enfim, o cerne da questão contábil e tributária neste caso é a acusação de simulação de ato econômico pela criação da empresa “B SCP”, sem uma “real motivação econômica, apenas para tributar suas receitas em regime de tributação (cumulativo) menos oneroso …”.

O relator deste processo no CARF se posicionou favoravelmente ao contribuinte, sendo a decisão dada após um empate no Colegiado. Posição de destaque do relator foi a manifestação, no sentido de que

operar por uma Sociedade em Conta de Participação (“B SCP”) é uma opção societária que não é proibida pela legislação. Ao contrário, é uma opção legal. O contribuinte possui o direito de separar suas atividades e, consequentemente, recolher as contribuições sobre as alíquotas menores do regime cumulativo, sem que tenha realizado qualquer tipo de simulação ou sonegação dos tributos.  (Grifos do Autor)

A separação das atividades entre as empresas de mesmo grupo econômico, compreendida e aceita pelo relator, assimila o Princípio contábil da Entidade.

Na segunda decisão favorável, o Acórdão CARF nº 1301-002.921 (Relator José Eduardo Dornelas Souza), em sessão de 09/04/2018, traz à baila um caso em que a empresa principal, aqui denominada de “AA”, opera no ramo da construção civil por empreitada, atendendo basicamente Prefeituras, para serviços de recapeamento de asfalto, sendo que os mesmos sócios de “AA” são também sócios de outra empresa aqui chamada de “BB”, com as mesmas percentagens de participação no capital social de cada uma delas, formando um clássico grupo econômico. O fisco acusa as empresas de pulverizarem entre si a receita bruta decorrente das atividades exercidas, sendo que nos anos calendários de 2010 e 2012, a empresa “BB” apresentou a DIPJ com a opção pelo lucro presumido, enquanto a “AA”, pelo lucro real. O fisco constatou também que havia um rodízio entre as duas empresas, nos anos do levantamento fiscal, para dividir as receitas de modo que a empresa “BB” não ultrapassasse o limite legal de R$ 48 milhões anuais, a fim de permanecer no lucro presumido. Pelo fato de ambas as empresas ocuparem um mesmo endereço administrativo, comercial e produtivo e possuírem o “mesmo objeto social (atividade formal)” e “mesma atividade comercial e produtiva (atividade de fato).”, o fisco sentencia: A empresa “BB”

beneficiou-se juntamente com a primeira do planejamento tributário de ambas em utilizarem indevidamente a tributação com base no lucro presumido, mediante diluição da receita nas duas empresas, e assim recolherem menos IRPJ e CSLL que o devido.

Em decorrência, a Autoridade Fiscal somou as receitas de ambas as empresas e tributou tudo pelo regime do lucro real, na empresa “AA”. Justificou a medida tendo em vista que, em sua opinião, a realidade econômica demonstrava tratar-se de um negócio único, com receita única, entendendo não poder ser separadas as referidas receitas.

Há neste ponto um argumento relevante aceito pelo fisco, que é o fato de não ter havido “confusão patrimonial: receitas, despesas e controles eram totalmente separados e controlados. Os pagamentos feitos pelos clientes eram sempre a favor da empresa que havia prestado o serviço.”.

Em sua apreciação, o relator no CARF informa que “o fato de compartilharem o mesmo endereço, não pode, em absoluto, justificar a alegação de que se trate de um único negócio, vez que inexiste qualquer ilegalidade nesta conduta, quando se observa a atividade desenvolvida pelas empresas em questão.”.

Ao concluir, o relator lavra a seguinte posição:

Concluo também, como (SIC) base nas evidências acima, ter sido preservado o princípio da Entidade. Tal princípio professa a verdade intuitiva e jurídica de que o patrimônio da entidade, objeto de contabilização, tem de estar completamente separado do patrimônio de seus sócios ou acionistas. Tal separação, por evidente, afeta também os patrimônios de pessoas jurídicas distintas, ainda que possuam quadro societário idêntico, como ocorre no caso aqui em espeque. (grifos do Autor).

Acrescenta mais,

Compulsando os autos, não vejo provas de que o referido princípio tenha sido desrespeitado. Não houve confusão patrimonial entre as duas empresas ou mistura no reconhecimento de receitas, custos e despesas. Cada empresa existia de fato com estrutura própria, de equipamentos operacionais e pessoal próprio (SIC). A defesa, a todo tempo, alega isso a seu favor. E a Fiscalização, no “Relatório Fiscal Diligência, expressamente admitiu isso […] (grifos do Autor).

Neste ponto é relevante registrar que nos dois Acórdãos acima os relatores avocam, de forma mais incisiva, no segundo e, menos explícita, no primeiro, o Princípio Contábil da Entidade, como fio condutor do voto. Destaca com enlevo a existência na contabilidade das empresas da necessária separação das atividades, custos, despesas, receitas, além da exigência de controles totalmente separados, o que se constituem na operacionalização do referido princípio contábil.

4 – Decisões desfavoráveis ao contribuinte

Muito embora, também considerem o princípio da entidade para elaborar o seu raciocínio e formulação dos argumentos, nos dois Acórdãos seguintes, os relatores apresentam posições desfavoráveis aos contribuintes. Como se verá, estas posições decorrem da ausência de aplicação do princípio da entidade pela contabilidade das empresas.

O Acórdão CARF nº 1402-002.455 (Relator Paulo Mateus Ciccone), em sessão de 11/04/2017, trata do julgamento de recurso voluntário, que dentre outras imputações, o fisco glosa a amortização de ágio em operação de reestruturação societária complexa, envolvendo pelo menos três grandes grupos financeiros de projeção nacional, de um lado e de outro, bandeiras de cartão de crédito. Houve ao longo do processo várias operações de cisão e incorporação de patrimônio entre as empresas envolvidas, que em razão de não constituir objeto de análise deste artigo, deixa de ser tratado.

Em seu relatório, o fisco originário justifica, para fins de glosa do ágio sobre rentabilidade futura gerado na operação de reestruturação societária, que “o propósito econômico e negocial, que não o exclusivamente fiscal, é de difícil constatação” (grifos do Autor). Diz mais, que “foi utilizado o artifício de criação de diversas empresas veículo ou de passagem, empresas efêmeras, expressões já popularizada (SIC) no ordenamento tributário …”, tudo para robustecer a posição da glosa do referido ágio amortizado regularmente pelo contribuinte. A acusação recai também sobre “as despesas diversas” da empresa veículo “que foram pagas em contrapartida à débito da conta de ágio, não tem a natureza jurídica que lhe é própria, não podendo compor o saldo de ágio a ser amortizado.”.

A ementa da decisão da DRJ, assim está lavrada:

ÁGIO INDIRETO. IMPOSSIBILIDADE. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. OFENSA AO PRINCIPIO DA ENTIDADE.
Não é possível o registro de ágio, no ativo da investidora, sobre participações societárias que compõem o patrimônio de sua investida, por absoluta falta de previsão legal e ofensa ao princípio da entidade. (grifos do Autor).

Após exaustiva e rigorosa análise, o relator questiona e firma posição de que o gasto realizado pela recorrente, por conta do ágio nas operações societárias, se constitui em despesa equivocada e, portanto, inexistente para o fisco. Assim, do ponto de vista fiscal, se manifesta pela procedência da glosa, mas aproveita para reforçar o argumento, de que por não atender ao princípio contábil da entidade (despesa ou amortização inexistente, na visão do relator) não deve estar na contabilidade, conforme abaixo:

A escrituração contábil, pela qual se apura o resultado do exercício, ponto de partida para se chegar à base de cálculo tanto do IRPJ como da CSLL, deve observar postulados e princípios contábeis.
Conforme impõe o Princípio da Entidade, um dispêndio produzido de forma equivocada não deve estar na contabilidade. Em outras palavras, a contabilização de despesas inexistentes implica inobservância do princípio contábil da entidade, devendo ensejar, também por esta razão, a sua glosa, afetando, portanto, a base de cálculo do IRPJ e também da CSLL. (grifos do Autor).

Neste momento, finalizando o seu voto, o relator pontua que uma despesa contabilizada sem a observância dos princípios contábeis (e o da Entidade é um deles) não deve ser aceita, e por isso manifesta-se pela glosa do valor amortizado como despesa pelo contribuinte.  Aqui, o fisco pugna no sentido de que esta despesa de amortização de ágio não é da empresa que a pagou e a contabilizou, mas de outra empresa, que inicialmente incorporou uma terceira empresa, que detinha em seu patrimônio o ágio por rentabilidade futura. Acrescenta que estavam ainda contabilizadas “despesas diversas”, portanto, não claramente discriminadas na contabilidade. Portanto, cristalino se tornou para o relator que o contribuinte, autor da contabilização e aproveitamento das despesas (amortização de ágio e pagamento de “despesas diversas”), não detinha  legitimidade para a sua dedução e por isso a violação do Princípio Contábil da Entidade.

Vamos agora à segunda decisão, também contrária ao contribuinte. No Acórdão de nº 1401­001.414 (1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara, Rel. Fernando Luiz Gomes de Mattos), em sessão de 24/03/2015, no que é pertinente ao objeto de estudo deste artigo, é tratado o caso de uma universidade que teve suspensas a imunidade e as isenções, as últimas advindas da adesão ao PROUNI, tendo sido lavrado auto de infração por insuficiência de recolhimentos do IRPJ e CSLL.

O fisco originário levantou informações documentadas relacionadas a 17 empresas, associações e institutos de idiomas, fundação e associações envolvidas diretamente ou indiretamente com os administradores da autuada. As acusações vão desde a distribuição disfarçada de lucros, pagamentos não reconhecidos pelo fisco como despesas realizadas, outros gastos não vinculados à atividade desenvolvida pelo contribuinte. O fisco acusa a contratação de empresas prestadoras de serviços em cujo quadro social constavam pessoas que compunham o quadro societário da contratante, que é entidade beneficente. Enfim, o centro da controvérsia se refere aos gastos, custos, despesas e compra de um terreno superavaliado em relação ao mercado local, por outra empresa cujos sócios eram ao mesmo tempo sócios e dirigentes da instituição de ensino, ora recorrente. Para o fisco esses gastos desvirtuavam de suas reais finalidades, além de causar a confusão patrimonial ali constatada, que a própria contabilidade não dera conta de desfazer.

Merece destaque o fato de o contribuinte demandante repassar valores a uma Associação que mantinha um Hospital local, mas que logo depois, seus dirigentes ou familiares passaram a participar mutuamente da administração da instituição de ensino e da própria Associação. Segundo apurado pelo fisco, o contribuinte “passou a ajudar a manter o hospital pelo qual pagava para uso, o que já fazia em excesso ao valor contratual”. Assim, por meio deste artifício, o contribuinte “passou a aplicar recursos em atividade dissociada da manutenção dos objetivos institucionais da entidade.”.

Ante estes detalhes discutidos no processo, merece acentuar a posição do relator sobre os registros contábeis:

[…] os fatos (SIC) de os lançamentos contábeis estarem formalmente regulares e de os gastos estarem comprovados não são suficientes para se concluir pela inocorrência de irregularidades, capazes de ensejar a suspensão da imunidade e das isenções.
Na verdade, todos os gastos comprovados e contabilizados devem ser analisados também sob o ponto de vista material. (grifos do Autor).

Assim, é imprescindível que a contabilidade garanta serem as despesas e os custos apenas aqueles necessários ao desenvolvimento das atividades operacionais ou a manutenção da fonte pagadora. Além disso, que as despesas e os custos estejam efetivamente vinculados à geração de uma receita presente ou futura para a entidade pagadora.

5 – Análise crítica dos Acórdãos do CARF à luz do Princípio da Entidade

Inicialmente, é preciso contextualizar a evolução contemporânea dos dispositivos legais regulatórios da contabilidade, que retira o termo “princípio da entidade” e passa a denominá-lo de “entidade que reporta”.

A partir de dezembro de 2016, o Conselho Federal de Contabilidade revogou a Resolução CFC nº 750/1993, que estabelecia os Princípios Fundamentais de Contabilidade, sendo vigente atualmente a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TG EC/2019, modalidade Estrutura Conceitual, a ser aplicada na elaboração de relatórios contábeis e financeiros. Esta mudança foi necessária para atender às regras de convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais de contabilidade. A revogação permitiu a convivência com conceitos e definições muito mais abrangentes e universais, o que evita digressões sobre a concepção doutrinária e teórica da contabilidade. Neste caso, a postura do CFC, como órgão regulador da contabilidade, não reduziu em absoluto a importância dos princípios fundamentais de contabilidade.

Os princípios continuam presentes nas várias diretrizes vinculadas a diversos CPCs e em outras normas contábeis. Não foram extintos e sim diluídos nestes diversos dispositivos legais da contabilidade. Portanto, podemos assegurar que eles continuam vivos no arcabouço teórico da contabilidade. Por ex., o princípio contábil da entidade está bem implícito no conteúdo do conceito de “entidade que reporta”.

Como dito, a norma atual em vigor sobre os princípios é a NBC TG EC/2019 – Estrutura Conceitual, que trata praticamente de todos os princípios contábeis, de forma muito mais detalhada para uns e menos para outros princípios, mas todos em linguagem bem mais universal, atribuindo-se um caráter econômico-financeiro para as informações geradas pela contabilidade. Isto impõe uma readequação de conceitos e definições para todos os profissionais envolvidos e aos usuários das informações. Em relação à entidade, o objetivo declarado na norma é relativamente amplo: a) fornecer informações financeiras sobre a entidade que reporta, devendo ser úteis a investidores, credores por empréstimos e outros credores, atuais e potenciais (item 1.2); b) contribuir para a eficiência econômica, auxiliando investidores a identificar oportunidades e riscos em todo o mundo (item SP 1.5, letra “c”); c) avaliar a gestão da entidade com informações sobre a eficiência e eficácia da administração (item 1.22), dentre outros.

Uma entidade que reporta é a entidade que está obrigada a, ou decide elaborar demonstrações contábeis, independentemente de ser ou não uma entidade legal (item 3.10). O limite para definição de “entidade que reporta” está orientado pelas necessidades de informações dos principais usuários das demonstrações contábeis dessa entidade (item 3.14). Estas necessidades dos usuários a serem reportadas incluem os órgãos de governo responsáveis pela arrecadação e fiscalização de tributos em geral. A atual NBC TG EC/2019 exemplifica que “entidade”, no exercício das atividades de negócios, compreende “firmas individuais, sociedades de pessoas, instituições fiduciárias ou vários tipos de entidades governamentais” (item 4.67). Portanto, as ideias subjacentes aos princípios contábeis devem continuar sendo utilizadas por todos os órgãos fiscalizadores e de julgamento de litígios tributários, que se utilizam do balanço, demonstração de resultados e outros relatórios financeiros e fiscais atualmente em vigor.

Assim, dentro deste contexto, e aprofundando um pouco mais nos Acórdãos do CARF supra referidos, merecem destaques alguns pontos da contabilidade dos contribuintes que foram relevantes para a construção dos votos favoráveis dos relatores. Foi admitido pelo CARF o direito de o contribuinte separar suas atividades econômicas e por conta desta separação recolher os tributos que lhe forem mais favoráveis, sem que isto represente qualquer forma de simulação ou sonegação de tributos.

Para o relator, operar com a divisão de atividades, por meio de empresa criada com esta finalidade, é uma opção societária não proibida pela legislação, portanto, legal e legítima. Desta forma, a possibilidade de separação das atividades entre as empresas do mesmo grupo econômico, demonstra que o relator assimilou e aceitou plenamente, para fins de julgamento, o princípio contábil da entidade. Aqui o contribuinte mais cuidadoso na aplicação deste princípio, com um bom arsenal de provas, conta com um diferencial importante para futuros embates com o fisco.

No segundo processo, a razão maior para o voto favorável ao contribuinte, está no argumento comum a ambos os julgados de que havia evidências na contabilidade de aplicação do princípio da entidade, uma vez que as peças contábeis demonstravam a separação regular do patrimônio dos sócios e os de cada uma das empresas. Além disso, também havia a plena separação de patrimônios entre as pessoas jurídicas distintas envolvidas no processo, mesmo com quadros societários idênticos.

Chama a atenção o fato de o relator, ao analisar os documentos, dados e informações dos autos, não verificou a presença de provas no sentido de que o princípio da entidade fora desrespeitado pelo contribuinte. Não houve informação pelo fisco primário de que na contabilidade haveria confusão patrimonial entre as empresas, bem como entre o patrimônio delas e o de seus sócios, ou ainda a mistura de reconhecimento e registro de receitas, custos e despesas. Ficou demonstrado que em cada uma das empresas havia de fato estrutura própria de equipamentos operacionais e de recursos humanos, além de serem geridos, sob vários aspectos, de forma separada.  A defesa alegou esta condição a seu favor, tendo sido assimilado e aceito pelo relator.

Ficou constatado que os valores recebidos de clientes eram sempre vinculados à empresa que efetivamente havia prestado o serviço.  Os controles constatados eram igualmente realizados separadamente por empresa. Aqui também temos a evidência do respeito ao princípio da entidade: controle da execução dos serviços, custos e respectivas receitas auferidas, de forma totalmente separadas em relação a cada contribuinte. Neste ponto, é preciso ressaltar que a dispensa pela empresa desses cuidados e rigores nos controles e a efetiva e verdadeira separação de custos, despesas, receitas, uso de bens do ativo e outros recursos, de forma esmerada e documentada (uso de relatórios detalhados, por ex.) também representam um diferencial importante numa discussão com o fisco.

Segundo a interpretação possível de se extrair do voto do relator nestes dois processos favoráveis aos recorrentes, os limites para a aceitação pelo CARF da contabilidade, como elemento de prova em favor do contribuinte, consistem em que os lançamentos contábeis expressem efetivamente a materialidade das operações de fato ocorridas. Não devem ser meras formalizações ou legalizações da prática ou dos atos de gestão. Os lançamentos devem refletir por completo a essência econômica dos fatos e atos ali registrados. Isto representa uma garantia ao relator e seus pares de que a contabilidade espelha, naquelas transações contabilizadas, simplesmente a verdade, em especial, a verdade material do caso em discussão.

Esta postura passou a ser bem mais relevante, em relação ao uso do mesmo endereço por mais de um contribuinte, impingindo ares de fragilidade ou mesmo de contradição a acusação fiscal. A separação das atividades, de modo a demonstrar a operação de dois negócios completamente separados entre si, já seria prova suficiente para detonar o argumento do fisco originário de que haveria a presença de uma única atividade econômica. Na verdade, o relator viu vários indícios e provas robustas o suficiente para admitir a existência desses dois negócios separados. A demonstração pela contabilidade da separação de ativos, recursos financeiros, recursos humanos, custos, despesas e receitas, em relação a cada uma das empresas, foi suficiente para convencer o relator de que a efetiva divisão de atividades entre elas já era o bastante para se tornar patente que a atividade econômica era sim desempenhada por empresas estruturadas e separadas entre si.

Aqui é relevante registrar, que neste desfecho favorável à recorrente, a observância dos princípios fundamentais de contabilidade, especialmente o da entidade, por meio de uma indiscutível separação patrimonial, transmitiu segurança aos julgadores, no sentido de estar ali evidenciada a verdade material inconteste. Em circunstâncias como as aqui analisadas, uma contabilidade rigorosa, detalhada, bem documentada passa a servir como elemento de prova em favor do contribuinte.

A postura administrativa do contribuinte de individualização de controles efetivos, reconhecimento e registros de custos, despesas e receitas, de forma separada e diretamente vinculada a cada um dos contribuintes, como aqui realçados pelo relator, é um procedimento a ser acrescentado às melhores práticas contábeis e devem ser adotados pelas empresas.

Já nos Acórdãos desfavoráveis ao contribuinte estão presentes elementos que não devem compor as melhores práticas contábeis. No primeiro destes Acórdãos, destacamos de pronto que o lançamento contábil de despesas “equivocadas” (o relator considerou como não incorridas, mesmo sendo pagas pela empresa veículo, e lançadas a débito da conta de ágio) não foi aceito pelo relator, por não ter sido demonstrada sua relação com a atividade desenvolvida pelo contribuinte. A autoridade fiscal originária também reclama que “o propósito econômico ou negocial, …, é de difícil constatação”.

No caso, como forma de demonstrar a legitimidade dos gastos não aceitos pelo relator, uma eventual evidência de controles individualizados e justificados de despesas e custos incorridos pela empresa veículo, e, por conseguinte, dos lançamentos contábeis fundamentados e separados das demais empresas do grupo econômico, poderia se constituir em elementos a demonstrar a real vinculação dos custos e despesas às atividades da empresa em questão.

A contabilidade regular, firmada em documentos hábeis, com lançamentos individualizados e presentes todos os elementos essenciais (data, valor, histórico detalhado, número do documento comprobatório, identificação do beneficiário e outras informações esclarecedoras), bem como o atendimento aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, faz prova em favor do contribuinte. Principalmente agora, com as novas diretrizes em virtude da convergência aos padrões internacionais, onde há uma previsão legal de obrigatoriedade da contabilidade atender plenamente aos vários requisitos das IFRSs, conforme previstos no CPC 26, na forma abaixo:

16. A entidade, cujas demonstrações contábeis estão em conformidade com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC, deve declarar de forma explícita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A entidade não deve afirmar que suas demonstrações contábeis estão de acordo com esses Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações a menos que cumpra todos os seus requisitos. (grifos do Autor).

Esta é a regra.  Se não for possível o atendimento à conformidade acima, a condição de exceção deve ser explicitada aos usuários nas mesmas notas explicativas, com as devidas justificativas e razões da não aplicação e a divulgação do seu impacto financeiro em cada período.

A fim de oferecer respaldo jurídico, nas condições e finalidades em que é utilizada, lembramos que a contabilidade deve cumprir igualmente ao Art. 177 da Lei das S/As, segundo o qual a escrituração deve atender “… aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios de contabilidade …”. Neste sentido, MARTINS, Eliseu … et. al. (2013, p. 2) reforçam estas determinações, lembrando que exigências da legislação tributária ou demais imposições às empresas, que signifiquem alterações de critérios contábeis, devem ser feitas à parte. É o caso das inclusões e exclusões das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, de determinados custos e despesas, que para o atendimento aos princípios contábeis, devem permanecer na contabilidade como foram registrados, mas para o cumprimento da legislação tributária devem ser incluídos ou excluídos das bases de cálculo. Neste caso, o uso do e-Lalur se constitui em um registro auxiliar como indicam os Autores.  Vejamos:

Para atender à legislação tributária, ou outras exigências feitas à empresa que determinem critérios contábeis diferentes dos da Lei das Sociedades por Ações ou dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devem ser adotados registros auxiliares à parte. (grifos do Autor).

Outro ponto é a glosa da despesa de amortização de ágio por rentabilidade futura da empresa principal, a que se refere este mesmo Acórdão, que na inicial, a DRJ manteve o crédito tributário por “ofensa ao princípio da entidade”, argumento este que o relator acolheu em sua totalidade. Acrescentou, para justificar sua posição, que aquela amortização se constitui em despesa equivocada por parte do contribuinte e, portanto, inexistente para o fisco. Reforça ainda que, por ser inexistente, o seu lançamento não atende ao princípio contábil da entidade (despesa de amortização inexistente) e, por isso não deveria ser lançada. Sem entrar no mérito desta amortização, o que está em jogo neste ponto é o lançamento de despesas, que pela sua natureza e ótica fiscal, nunca existiram. A escrituração contábil que apura as bases de cálculo do IRPJ, CSLL e outros tributos deve obrigatoriamente observar, de modo rigoroso, os postulados e princípios fundamentais de contabilidade.  Neste caso específico, o registro contábil de uma despesa inexistente ou ilegítima para o fisco se constitui em lançamento equivocado e, portanto, não poderia mesmo estar na contabilidade. Como resultante toda despesa ou custo inexistente ou não legítimo que não se vincule claramente a uma receita atual ou futura, e que for eventualmente lançado em contabilidade, não atende ao princípio contábil da entidade.

No segundo Acórdão contrário ao contribuinte há várias ofensas ao princípio contábil da entidade. Primeiramente, há registros na contabilidade de pagamentos pela compra de um terreno superavaliado, de custos e despesas pagos, todos em favor de uma empresa, cujos sócios eram ao mesmo tempo também sócios e dirigentes da entidade pagadora (uma instituição de ensino). Há outras acusações de contratação pela instituição educacional de empresas prestadoras de serviços, em cujo quadro social constava pessoas pertencentes ao quadro societário da contratante, que é uma entidade beneficente.

De fato, como restaram demonstrados no processo e mantidos na posição no voto do relator, estes dispêndios representaram saída de recursos da entidade beneficente (instituição de ensino) em favor de seus dirigentes, portanto, inexistentes para a contabilidade e para o fisco. É como se fosse o reconhecimento de despesas ou custos não vinculados a quaisquer receitas presentes ou futuras e desnecessárias à realização das atividades do contribuinte. Neste caso há flagrante ofensa ao princípio contábil da entidade, vez que não foi respeitada a separação patrimonial da entidade (instituição de ensino) da de seus sócios ou dirigentes. Muito embora, possa ser classificada como uma despesa ou custo inexistente, o que fica evidente é a confusão patrimonial, com desvios de recursos, condição suficiente para se decretar a inobservância do princípio contábil da entidade.

Quanto à outra acusação, de o contribuinte repassar valores a uma Associação que mantinha hospital local, com dirigentes ou seus familiares participando ao mesmo tempo da administração da instituição de ensino e da própria associação, ficou caracterizada a aplicação de recursos em atividade dissociada dos objetivos institucionais da entidade educacional.

Neste caso, é interessante registrar que, tanto os pagamentos pela compra do terreno superavaliado, quanto os lançamentos de despesas e custos pagos à empresa com sócios comuns, bem como os valores repassados à Associação, também com dirigentes comuns, foram comprovados e seus documentos aceitos pelo fisco de origem. Segundo o relatório fiscal, também os lançamentos contábeis estavam formalmente regulares, mas não foram suficientes para serem aceitos pelo fisco e confirmados pelo CARF, como registros de despesas ou custos legítimos e efetivamente incorridos. O argumento primordial do relator foi o de que os gastos devem ser legítimos, ou seja, precisa ser garantida a existência efetiva e material de que realmente foram suportados pelo contribuinte. Deve ser assegurada a sua real e efetiva ocorrência, além de restar clara a necessidade de vinculação a um benefício (receita) presente ou futuro. Para uma contabilidade ser firme e valiosa perante terceiros, não basta a forma, é preciso que a sua essência seja clara e efetivamente demonstrada. Assim, também temos aqui uma violação ao princípio contábil da entidade. A principal razão é a mistura ou confusão patrimonial, além do desvio de recursos da entidade em favor de seus sócios ou dirigentes. É claramente uma ofensa ao princípio contábil da entidade, na medida em que os recursos oriundos da entidade (instituição de ensino) se misturavam ou não eram claramente separados do patrimônio dos sócios ou dirigentes.

6 – Conclusão

Mesmo com a revogação da Resolução do CFC nº 750/1993, os princípios fundamentais de contabilidade continuam presentes e se encontram diluídos entre os vários Pronunciamentos do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis e nas Normas Brasileiras de Contabilidade, devendo, portanto, serem observados no processo de contabilização e de elaboração dos relatórios contábeis. O princípio contábil da entidade se encontra presente atualmente na Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG EC – Estrutura Conceitual, em vigor desde o ano de 2019, na forma de “entidade que reporta”, de maneira bem mais detalhada e de contornos mais universais de redação. Estes princípios compõem a grade de boas práticas contábeis adotadas pelos profissionais da área.

Nos Acórdãos aqui examinados, bem como em vários outros levantados na pesquisa bibliográfica preliminar, é possível assegurar que o CARF considera o princípio contábil da entidade como relevante a ser respeitado na elaboração da contabilidade do contribuinte. É possível verificar que o CARF reconhece que o fiel respeito à aplicação do princípio da entidade constitui um ponto favorável à validação da contabilidade do contribuinte.

Um ponto comum à grande maioria dos Acórdãos pesquisados, associados direta ou indiretamente ao princípio contábil da entidade, diz respeito à posição do CARF em assimilar, como justificativa para um planejamento tributário oponível pelo fisco, a separação patrimonial efetiva e real entre a sociedade e seus sócios, acionistas ou dirigentes. Efetivamente, o CARF privilegia, nestes casos, a inexistência de confusão patrimonial entre as operações que modificam o patrimônio do contribuinte e as do patrimônio de seus sócios ou acionistas.  Neste aspecto, é bem razoável afirmar que uma contabilidade regular, calcada em documentos idôneos e atendida aos princípios fundamentais de contabilidade, dentre os quais se enleva o da entidade, conta muito em favor do contribuinte, em litígios tributários.

A observância rigorosa do princípio da entidade por um dos contribuintes, com desfecho favorável no CARF, por meio da separação de patrimônios das sociedades e de seus sócios, foi decisiva para o voto do relator. É interessante destacar neste caso a discordância da autoridade fiscal autuante, quando não admitiu como negócios separados o fato de ser feita uma divisão de atividades econômicas estruturadas pelo contribuinte. A separação patrimonial e a sua evidenciação pela contabilidade foram decisivas neste caso favorável ao contribuinte.

Uma entidade continua sendo uma unidade econômica que controla recursos, aceita responsabilidades de conduzir suas atividades, quer aquelas impostas por seus sócios, acionistas, dirigentes, pelo próprio fisco ou pelo Estado, quando estes lhe impõem regras de regulação ou determinações tributárias obrigatórias, por exemplo. Como corolário, a contabilidade não pode admitir, para fins de controle, mensuração, registro, avaliação de desempenho e produção de informações a terceiros, que o patrimônio de uma sociedade ou instituição se confunda ou se misture com o de seus sócios, acionistas ou dirigentes, sob pena de apresentar um resultado inteiramente tendencioso e de não gerar uma representação fidedigna de todas as transações aos seus usuários. Não refletir corretamente a separação patrimonial pode significar que a contabilidade apresente informações enviesadas, incorretas e por isso mesmo comprometedora, para fins de decisões de investidores, credores por financiamentos, credores de curto prazo por fornecimentos, prestação de contas a seus sócios ou dirigentes, além de não se servir para uma avaliação econômica de desempenho, minimamente aceitável.

Por outro lado, mesmo em casos, nos quais a contabilidade do contribuinte respeite todos estes princípios, apresente documentos hábeis de validação dos lançamentos e se encontre revestida das formalidades, ainda assim o contribuinte estará sujeito a demonstrar ao fisco a materialidade dos gastos, despesas e custos efetivamente incorridos. Apenas o ar de legalidade, por meio do atendimento sistemático aos princípios contábeis, não garante a aceitação plena, sem questionamento do fisco ou do CARF.

A autonomia do patrimônio, exigida pelo princípio contábil da entidade, só se sustenta se houver a tutela do direito de propriedade perante terceiros. Assim, para que a entidade assuma responsabilidades de conduzir as atividades econômicas que lhe são próprias, ela deve ter as garantias jurídicas, incluindo a da liberdade, para dispor do patrimônio da melhor forma que sua administração desejar.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. CPC 26 (R1) Rev. 14 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2014.pdf>. Acesso em: 22 fev.2022.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TG EC. Norma Brasileira de Contabilidade – Estrutura Conceitual. Disponível em: <https://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2019/NBCTGEC>. Acesso em: 19 fev.2022.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 750/1993. Princípios Fundamentais de Contabilidade.  Disponível em: <https://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=1993/000750&arquivo=RES_750.DOC>. Acesso em: 20 fev.2022.

DA FONSECA, N. P. Da entidade. Contabilidade Vista & Revista, [S. l.], v. 2, n. 1, p. 31-38, 2009. Disponível em: <https://https://revistas.face.ufmg.br/index.php/contabilidadevistaerevista/article/view/21>. Acesso em: 19 fev. 2022.

HENDRIKSEN, Eldon S. e VAN BREDA, Michael F. Teoria da contabilidade. 5. ed. Americana. Tradução de Antonio Zoratto Sanvicente. São Paulo: Atlas, 2015.

IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1997.

MARTINS, Eliseu … [et. al.]. Manual de Contabilidade Societária: Aplicável a todas as sociedades. 2ª Ed. São Paulo: Atlas, 2013.

[1] IFRS é uma sigla em inglês para International Financial Reporting Standards que, em tradução livre, significa Normas Internacionais de Contabilidade. Elas são emitidas pelo IASB – International Accounting Standards Board. Este órgão foi criado em 2001, está sediado em Londres, e sucedeu ao IASC – International Accounting Standards. As IFRSs são regras, fundamentos e princípios que unificam os padrões contábeis em nível mundial.

[2]  Para um aprofundamento do conceito de “fidedignidade” em estimativas contábeis, à luz das novas Normas Brasileiras de Contabilidade, ver a NBC TG EC/2019 Norma Brasileira de Contabilidade – Estrutura Conceitual, de 21/11/2019, itens 2.12 a 2.19.

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